Под способом калькулирования себестоимости понимают совокупность приемов документирования и учета производственных затрат, обеспечивающих определение фактической себестоимости продукции и контроль за процессом ее формирования.
Применение того или иного способа калькулирования обусловлено отраслевыми особенностями, типом и сложностью производства, номенклатурой выпускаемой продукции, наличием незавершенного производства, продолжительностью производственного цикла, а также потребностями руководства в производственной информации.
В зависимости от группировки затрат различают следующие способы:
- позаказный;
- попередельный;
ПОЗАКАЗНЫЙ СПОСОБ
При позаказном способе объектом калькулирования является отдельный производственный заказ, которым могут быть:
сложное изделие (его узлы и агрегаты) — в единичном производстве;
небольшие партии однородных изделий — в мелкосерийном производстве;
отдельные виды работ (строительно-монтажные, ремонтные и др.).
Заказу присваивается номер, который указывается на всех первичных документах по прямым затратам, относящимся к данному заказу. Учет затрат по каждому заказу ведется на отдельном аналитическом счете. При этом прямые затраты относятся на заказ путем группировки первичных документов по расходу материалов, начислению заработной платы и т. п., а косвенные — распределяются между отдельными заказами в соответствии с порядком, принятым в организации.
Если на отчетную дату заказ не окончен (а период калькулирования себестоимости, как правило, не совпадает с календарным), то все затраты, связанные с его выполнением, относят на незавершенное производство. После окончания выполнения заказа на основе фактических затрат составляется отчетная калькуляция.
Позаказный способ, в частности, применяется в тяжелом машиностроении, судостроении, строительстве, при индивидуальном пошиве.
ПОПЕРЕДЕЛЬНЫЙ СПОСОБ
Попередельный способ применяется в отраслях с массовым и крупносерийным производством, где технологический процесс состоит из ряда отдельных переделов (фаз, стадий), и продукты, изготовленные в одном переделе, в виде полуфабрикатов последовательно передаются в следующий для дальнейшей обработки либо реализуются на сторону. Объектом калькулирования в этом случае выступает не только готовая продукция, но и переделы.
На практике организации применяют полуфабрикатный и бесполуфабрикатный варианты попередельного способа калькулирования себестоимости.
При использовании полуфабрикатного варианта учет может вестись с использованием или без использования счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства». Себестоимость продукта (полуфабриката) определяется в каждом переделе, и его движение отражается на счетах бухгалтерского учета. Таким образом, стоимость передаваемых полуфабрикатов переносится на каждый последующий передел с добавлением затрат этого передела.
Если в учете применяется счет 21, то в этом случае полуфабрикаты каждого передела, кроме последнего, сдаются цехами на склад:
Д-т сч. 21 К-т сч. 20/ «Цех 1»,
а затем отпускаются со склада следующему переделу:
Д-т сч. 20/ «Цех 2» К-т сч. 21.
Если же счет 21 не применяется, то полуфабрикаты каждого передела, кроме последнего, передаются из цеха в цех напрямую:
Д-т сч. 20/ «Цех 2» К-т сч. 20/ «Цех 1»,
Д-т сч. 20/ «Цех 3» К-т сч. 20/ «Цех 2» и т. д.
Бесполуфабрикатный вариант предполагает учет затрат по каждому переделу, но себестоимость полуфабрикатов после каждого передела не калькулируется, а ведется только количественный учет движения полуфабрикатов из передела в передел без записей на счетах. Производственная себестоимость готовой продукции исчисляется на последней стадии путем суммирования затрат каждого цеха на ее изготовление:
Д-т сч.43 К-т сч. 20/ «Цех 1», 20/ «Цех 2», 20/ «Цех 3» и т. д.
Каждый из вариантов имеет свои достоинства и недостатки. Так, использование полуфабрикатного варианта позволяет определить себестоимость продукции с большей точностью, но он и более трудоемок, а положительной стороной бесполуфабрикатного способа является сокращение объема учетных работ, но при этом снижается точность калькулирования и уровень контроля за сохранностью полуфабрикатов.
Попередельный способ калькулирования себестоимости используют предприятия металлургической, пищевой, текстильной, химической, нефтеперерабатывающей отраслей промышленности.
ПОПРОЦЕССНЫЙ СПОСОБ
При попроцессном способе произведенные за отчетный период затраты относятся на весь выпуск продукции того же периода, а чтобы определить себестоимость единицы выпущенной продукции, все учтенные затраты как в целом, так и по отдельным статьям затрат, делят на количество произведенной готовой продукции.
Попроцессный способ калькулирования применяют в отраслях массового производства с кратким производственным циклом, где вырабатывается один или несколько родственных видов продукции. При этом незавершенное производство отсутствует или его размеры довольно стабильны, и при составлении калькуляции ими пренебрегают. К таким отраслям относятся добывающие и отрасли, вырабатывающие электроэнергию.
НОРМАТИВНЫЙ СПОСОБ
Все вышеперечисленные способы калькулирования себестоимости могут применяться в сочетании с нормативным.
При данном способе фактическая себестоимость выпущенной продукции представляет собой алгебраическую сумму следующих показателей:
1) затраты на производство изделия исходя из действующих на предприятии норм и смет (нормативная себестоимость);
2) отклонения фактических затрат от норм (экономия или перерасход);
3) изменения норм затрат.
Отклонения от норм прямых затрат могут рассчитываться как на протяжении всего производственного процесса по мере выявления, так и по окончании месяца.
Отклонения от норм по мере их выявления определяются на основании требований на сверхлимитный отпуск или на замену материалов, а также актов, служебных записок и пр., которые позволяют группировать отклонения по виновникам и причинам возникновения. Данный вариант представляется наиболее точным, но связан с повышением трудоемкости учета.
Для выявления отклонений затрат от норм по окончании месяца определяется коэффициент (индекс) отклонений путем сопоставления фактических затрат за месяц с нормативными по каждой статье затрат:
|
сумма фактических затрат |
|
сумма затрат по нормам |
После этого рассчитывают суммы отклонений по каждому виду продукции. Очевидно, что рассмотренный метод более простой, но вместе с тем, при его использовании снижается достоверность фактической себестоимости отдельного вида изделий.
Сумма отклонений от норм по косвенным расходам определяется также путем умножения коэффициента отклонений на сумму затрат на фактический объем производства, рассчитанных по нормам.
В результате изменения технологии, технического перевооружения производства, замены видов используемых материальных ресурсов более эффективными, повышения квалификации работников и действия других факторов нормы затрат, принятые в организациях, могут пересматриваться.
При составлении отчетной калькуляции применяются индексы изменения норм затрат, которые рассчитываются как:
|
сумма изменений норм затрат |
|
сумма затрат по нормам + незавершенное производство на конец месяца |
В аналитическом учете затраты на производство по каждой статье отражаются в разрезе трех составляющих: затрат по нормам, отклонений от норм и изменения норм.
Нормативный способ применяют в отраслях промышленности с массовым и серийным производством продукции (машиностроение, производство обуви, текстильная промышленность и др.)
И в заключение, отметим, что налоговый учет в отличие от бухгалтерского не предусматривает разделения затрат по видам выпускаемой продукции (затраты учитываются «котловым» методом) и не позволяет калькулировать их себестоимость.
Зиборова О. В.,
консультант ЗАО «Объединенная Консалтинговая Группа»
Данная статья опубликована в журнале «Бухгалтерские Вести» № 30/2005