Гражданский кодекс не определяет понятие «посредническая деятельность». В Постановление ФАС СЗО от 16.09.1999 г. № А-56-5058/99 сказано, что из смысла законодательства, не дающего прямого определения понятия «посредническая деятельность», следует, что под такой деятельностью понимаются действия по осуществлению посредничества между двумя сторонами, т. е. подмена одной из сторон в том или ином виде при осуществлении сделки.
Законодатель по налогам и сборам довольно часто под понятием «посредническая деятельность» понимает три разновидности посреднических сделок: договоры поручения, комиссии и агентские договоры.
ДОХОДЫ ПО ПОСРЕДНИЧЕСКИМ ДОГОВОРАМ
Агентский договор предполагает более широкое использование услуг посредника. Агент в рамках одного договора может работать как по схеме договора комиссии, так и по схеме договора поручения, а также по поручению принципала оказывая дополнительные услуги самостоятельно или с привлечением третьих лиц.
И по договору поручения, и по договору комиссии посредник (комиссионер или поверенный) оказывает услуги только по совершению определенных юридических действий (т. е. по заключению сделок или представлению интересов поручителя). Оказание любых других услуг по этим договорам Гражданским кодексом РФ не предусмотрено.
В соответствии со статей 990 Гражданского кодекса РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.
Вместе с тем согласно статье 996 Гражданского кодекса РФ вещи, приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью комитента.
Следовательно, поступление денежных средств на расчетный счет или в кассу комиссионера от покупателей в оплату проданного по поручению комитента товара, являющегося его собственностью, должно учитываться в качестве выручки от реализации данных товаров у комитента.
Согласно статьям 999, 1000 и 1001 Гражданского кодекса РФ по исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Комитент, имеющий возражения по отчету, должен сообщить о них комиссионеру в течение тридцати дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет при отсутствии иного соглашения считается принятым.
Комитент обязан принять от комиссионера все исполненное по договору комиссии и освободить комиссионера от обязательств, принятых им на себя перед третьим лицом по исполнению комиссионного поручения. При этом комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения, а в соответствующих случаях и дополнительного вознаграждания за делькредере возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы.
Доходом комитента от операций по реализации комиссионером товаров, приобретенных и реализованных от своего имени, но по поручению комитента, будет являться вся полученная комитентом сумма денежных средств, поступившая ранее на расчетный счет или в кассу комиссионера от покупателей в оплату проданного по поручению комитента товара и переведенная в законодательно установленные сроки комитенту.
ДОХОДЫ ПРИ УСН
Согласно статье 346.14 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по единому налогу при упрощенной системе налогообложения признаются либо доходы, либо доходы, уменьшенные на величину расходов.
При этом выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком. Объект налогообложения не может меняться в течение всего срока применения упрощенной системы налогообложения.
Статьей 346.15 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что при определении объекта налогообложения учитываются доходы от реализации товаров (работ, услуг) имущества и имущественные права, определяемые в соответствии со статьей 249 Налогового кодекса РФ, а также внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 Налогового кодекса РФ. При этом доходы, перечисленные в статье 251 Налогового кодекса РФ при определении объекта налогообложения не учитываются. Это правило распространяется не только на организации, но и на индивидуальных предпринимателей, что нашло подтверждение в Письме Минфина России от 07.10.2004 г. № 03-0302-04/1/21 «О посреднических договорах при упрощенной системе налогообложения».
Исполнение комиссионного поручения с точки зрения налогового законодательства является реализацией услуг (пункт 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ). Следовательно, комиссионное вознаграждение представляет собой доход от реализации услуг, подлежащий включению в налоговую базу по единому налогу.
Пп. 9 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившие комиссионеру в связи с исполнением обязательств по договору комиссии или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером за комитента, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное вознаграждение.
При определении по итогам налогового периода дохода, не превышающего 15 000 000 рублей, у комиссонера, применяющей упрощенную систему налогообложения, по мнению Минфина РФ (письмо Минфина РФ от 28.04.2004 года № 04-03-11/67), учитывается только сумма комиссионного вознаграждения, полученного при исполнении обязательств по договору комиссии.
КАССОВЫЙ МЕТОД
Статьей 346.17 Налогового кодекса РФ установлено, что организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, используют кассовый метод для определения момента признания доходов. Датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) или имущественных прав.
Если комиссионер не участвует в расчетах, то доход у него признается на дату поступления на его расчетный счет или в кассу комиссионного вознаграждения.
Если комиссионер участвует в расчетах, он обычно удерживает свое вознаграждения из средств полученных им от покупателя или комитента. Доход у комиссионера считается полученным в тот день, когда покупатель или комитент перечисляет деньги, при этом не имеет значения оказаны посреднические услуги к тому моменту или нет, так как к доходам при кассовом методе относятся и авансы. Получив от комитента или покупателя денежные средства и удержав комиссионное вознаграждения до момента подписания отчета, комиссионер получает, таким образом, аванс в сумме причитающегося вознаграждения.
В некоторых случаях по условиям договора комиссионер перечисляет всю сумму дохода комитенту, а тот после утверждения отчета выплачивает комиссионеру вознаграждения. Это уже не аванс, а оплата за оказанные услуги.
РАСХОДЫ ПО ПОСРЕДНИЧЕСКИМ ДОГОВОРАМ
Расходы, на сумму которых комиссионер может уменьшить свой налогооблагаемый доход, перечислены в п.1 статьей 346.16 Налогового кодекса РФ. Расходы из данного перечня должны соответствовать критериям пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ, т. е. должны быть экономически обоснованными и подтверждены документально. Под экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.
Статьей 1001 Гражданского кодекса РФ предусмотрено, что комиссонер не имеет права на возмещение расходов на хранение находящегося у него имущества комитента, если в законе или в договоре комиссии не установлено иное.
НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ
Согласно п.1 статье 346.24 Налогового кодекса налогоплательщики обязаны вести налоговый учет показателей своей дяетельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога, на основании книги учета доходов и расходов. Порядок отражения хозяйственных операций в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, а так же форма данной книге были утверждены Приказом МНС России от 28.10.2002 г. № БГ-3-22/606. Книга учета доходов и расходов является регистром налогового учета.
В соответствии с п. 1 ст. 346.24 НК РФ, в Книге должны отражаться только те суммы, которые необходимы для исчисления единого налога.
Налоговые органы Приказом МНС России от 26.03.2003 № БГ-3-22/135 в Книгу доходов и расходов и в Порядок отражения хозяйственных операций внесли изменения добавив дополнительные графы для отражения сумм всех доходов и расходов, а не только тех которые необходимы для исчисления единого налога.
Данный Приказ МНС России от 26.03.2003 № БГ-3-22/135 был оспорен налогоплательщиками в суде как не соответствующий положениям Налогового кодекса РФ.
Вначале это сделал предприниматель, и Решением ВАС РФ от 22.01.2004 № 14770/03 данный Приказ в части, касающейся индивидуальных предпринимателей, был признан не соответствующим ст. ст. 346.14, 346.15, 346.16, 346.24 НК РФ и не действующим в указанной части.
Затем с аналогичным заявлением в суд обратилась и организация, применяющая упрощенную систему налогообложения. В результате ВАС РФ вынес еще одно Решение — от 08.09.2004 № 9352/04, и Приказ МНС России от 26.03.2003 № БГ-3-22/135 был признан недействующим полностью.
В настоящее время Книга доходов и расходов и Порядок отражения хозяйственных операций применяются в своей первоначальной редакции и требуют отражения только тех доходов и расходов, которые влияют на исчисление единого налога.
Поскольку при совершении операций по договору комиссии единственным налогооблагаемым доходом является только вознаграждение комиссионера, отражать в Книге доходов и расходов необходимо только эту сумму (независимо от выбранного объекта обложения единым налогом).
Большакова Е. В.,
Консультант
ЗАО «Объединенная Консалтинговая Группа»
Данная статья опубликована в журнале «Бухгалтерские Вести» № 25/2005