Чтобы не мучили ошибки

24.08.2006

У каждого бухгалтера периодически возникает необходимость внести исправления в учет. Это может быть связано с приходом документов после сдачи отчетности или обнаружением ошибок в прошлых периодах. Процедуры внесения корректировок в бухгалтерский и налоговый учет разные. Какие именно, рассказывает аудитор Черкашина Екатерина.

НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. Если же определить конкретный период, корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Внесение исправлений в налоговый учет может повлечь необходимость подачи уточненной декларации. Так в соответствии со ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию?. Если данное изменение налоговой декларации делается после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности. Но лишь при выполнении следующих условий: уточненная декларация сдана до того, как налогоплательщик узнал о назначении выездной налоговой проверки, и после уплаты суммы налога и соответствующих ей пени. Причем уточненная декларация должна быть представлена по форме, действовавшей в тот период, за который она сдается. Отметим, что действующее законодательство не требует от налогоплательщика подавать уточненную декларацию в случае завышения суммы налога.

Остановимся подробнее на внесение исправлений влияющих на налог на прибыль и НДС. Подходы налоговых органов к данным вопросам отличаются.

Налог на прибыль

Типичная ситуация, когда документы приходят с опозданием. По мнению некоторых экспертов, при условии документального подтверждения организацией даты фактического получения документов (почтовые конверты, документы курьерских и экспедиторских фирм, книги регистрации входящей документации организации и т.д.) такие документы можно отразить в налоговом учете в периоде получения документов. Но такой подход, скорее всего, приведет к спору с налоговыми органами. Более того, арбитражная практика по данному вопросу складывается не в пользу налоплательщика. Например, Постановления Северо-Западного округа от 19.08.2005 № А52-569/2005/2, от 28.02.2005 № А13-6867/04-05.

Иными словами, для включения убытков прошлых лет в состав внереализационных расходов текущего отчетного (налогового) периода необходимыми условиями являются, во-первых, невозможность установить конкретный период их возникновения, во-вторых, наличие самих убытков по итогам прошлых лет, а в-третьих, факт выявления этих убытков в текущем налоговом периоде.

НДС

Вычет сумм НДС, предъявленных налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг или имущественных прав), производится на основании выставленных продавцом счетов-фактур (п. 1 ст. 172 НК РФ). Счета-фактуры, выставленные с нарушением требований пунктов 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия налога к вычету. Но в неверно заполненный счет-фактуру можно внести исправления, заверенные надлежащим образом, или выписать его дубликат.

Что делать, когда налогоплательщик получает счет-фактуру, оформленный ненадлежащим образом, в одном налоговом периоде, а исправляет допущенные ошибки поставщик в следующем периоде? Налоговые органы и Минфин в данном случае придерживались мнения, что право на вычет возникает в период фактического поступления счета-фактуры, оформленной в соответствии с требованиями ст. 169 НК РФ. При этом дата поступления счетов-фактур должна быть документально подтверждена (письмо Минфина от 22.03.2006 г. № 03-04-11/61).

Если же бухгалтер решит принять НДС к вычету в том периоде, когда счет-фактура выставлен, организации, возможно, придется отстаивать свою правоту в суде. Например, в постановлении от 4.04.2006 года по дело № А26-10331/2005-216 ФАС Северо-Западного округа пришел к выводу, что в случае исправления или переоформления счетов-фактур налогоплательщик вправе применить налоговые вычеты в том налоговом периоде, в котором имели место соответствующие хозяйственные операции.

Для внесения исправлений в новой редакции Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 914, предусмотрена специальная процедура. Появились такие понятия, как «дополнительный лист книги покупок» и «дополнительный лист книги продаж».

Таким образом, бухгалтеру необходимо самому принимать решение, в каком периоде принимать к вычету суммы НДС по исправленным счетам-фактурам.

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ

В соответствии с п.№ 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н (далее «Положение» № 34н), изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествовавшим периодам (после ее утверждения), производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных.

Порядок внесения исправлений указан также в п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н (далее приказ № 67н).

Таким образом, внесение исправлений в бухгалтерский учет зависит от времени обнаружения ошибки. Рассмотрим следующие три варианта.

1. Организация выявила в текущем отчетном периоде неправильное отражение хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета за прошлый год после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности. В таком случае исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый год не вносятся. Согласно пункту 80 Положения по ведению бухгалтерского учета прибыль или убыток, выявленные в отчетном году, но относящиеся к операциям прошлых лет, включаются в финансовые результаты организации отчетного года. Данная прибыль или убыток является соответственно внереализационными доходами или расходами и отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы». Отметим, что в таком случае в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» 18/02, утвержденных Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 114н, указанные суммы внереализационных расходов или доходов рассматриваются в качестве постоянных разниц, которые являются источником формирования постоянного налогового обязательства (актива) (Письмо Минфина от 10.12.2004 г. № 07-05-14/328).

2. Организация выявила ошибки прошлого года до утверждения годовой отчетности.

В соответствии с приказом № 67н при выявлении неправильного отражения хозяйственных операций в году после его завершения, но за который годовая бухгалтерская отчетность не утверждена в установленном порядке, исправления производятся записями декабря года, за который готовится бухгалтерская отчетность.

3. При выявлении ошибки в отражении операций текущего периода до окончания отчетного года исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда выявлены.

МЕТОДЫ ИСПРАВЛЕНИЯ

В бухгалтерском учете, как правило, применяются два метода исправления ошибочных проводок. Метод дополнительной записи применяется при первоначальном занижении суммы хозяйственной операции, если при отражении в учете использовалась правильная корреспонденция счетов. Метод «красного сторно» применяется во всех иных случаях. При исправлении обнаруженных бухгалтерских ошибок целесообразно составлять бухгалтерскую справку об исправительных проводках.

Рассмотрим данный вопрос на примере.

В марте 2006 года, после утверждения годовой отчетности и сдачи декларации по налогу на прибыль за 2005 год малое предприятие ООО «Север» получила по почте акты и счета-фактуры за услуги связи в декабре 2005 года от ОАО «Северо-Западный Телеком» на сумму 11800 руб, в том числе НДС 1800 руб. Данные услуги были оплачены в ноябре 2005 года. Налоговый период по НДС квартал. Данные затраты носят производственный характер.

В марте 2006 года бухгалтер сделал следующие записи: Дебет 91 субсчет «Прочие расходы»; Кредит 60 — 10 000 руб. — отражен убыток прошлых лет, выявленный в отчетном году; Дебет 19 Кредит 60 — 1800 руб. — отражен НДС по услугам связи; Дебет 60 Кредит 60 субсчет «Расчеты по авансам выданным» — 11800 руб. — зачтен ранее выданный аванс; Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19 — 1800 руб. — предъявлен к вычету НДС.

Кроме того, бухгалтер решил подать уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2005 год. Налог на прибыль к уменьшению составит 2400 руб.

На основании полученного счета-фактуры внесены исправления в книгу покупок за декабрь 2005 года, и сдана уточненная декларация за 4 кв 2005 года.

Черкашина Е.И. Консультант ЗАО «Объединенная Консалтинговая Группа» Данная статья опубликована в журнале «Учет, налоги, право» Северо-Запад. Спецвыпуск, Август 2006


Возврат к списку