Несколько лет назад с понятием «лизинг» сталкивался только узкий круг финансовых специалистов, то сейчас никто из бухгалтеров не застрахован, что в один прекрасный момент в разгар отчетного периода, свалится на голову такая операция.
Лизинговые компании специализируются на сдаче в лизинг, они и так знают все нюансы, поэтому нет смысла писать для них, а я хотела бы помочь тому, кто первый раз столкнулся с принятием на баланс объекта, полученного по договору лизинга.
Основным нормативным документом, регулирующим правила отражения лизинговых операций в бухгалтерском учете, являются «Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга,» утвержденные приказом Минфина от 17.02.97. № 15. С введением нового плана счетов данный документ нужно применять с учетом произошедших изменений.
В какой оценке принять объект на баланс?
Пункт 8 Указаний гласит: «Затраты, связанные с получением лизингового имущества, и стоимость поступившего лизингового имущества списываются с кредита счета 08 «Капитальные вложения», субсчет «Приобретение отдельных объектов основных средств» в корреспонденции со счетом 01 «Основные средства», субсчет «Арендованное имущество». Что здесь является стоимостью имущества? Поскольку Указаниями рекомендовано стоимость лизингового имущества отразить по дебету счета 08 в корреспонденции со счетом 76.5, то для лизингополучателя стоимость объекта будет равняться сумме всех причитающихся лизингодателю платежей.
Пример:
По договору лизинга получено оборудование, договором предусмотрено, что имущество передается на баланс лизингополучателя, право собственности переходит к лизингополучателю после погашения всех лизинговых платежей. Срок договора — 1 год. Сумма платежей — 1200 тыс. руб. плюс НДС 216 тыс. руб. Оформим операции в бухучете лизингополучателя:
Дт08.4 — Кт76.5 «Арендные обязательства» 1200 тыс. руб. Доставка оборудования осуществляется за счет средств лизингополучателя, транспортной компанией оказаны услуги на сумму 10 тыс. руб. плюс НДС 1,8 тыс. руб.:
Дт08.4 — Кт60.1 — 10 тыс. руб.
Дт19.4 — Кт60.1 — 1,8 тыс. руб.
Дт01 «Арендованное имущество» — Кт08.4 — 1210 тыс. руб.
Итак, стоимость объекта в бухгалтерском учете сформирована.
А как быть, если договором лизинга предусмотрена только возможность выкупа объекта по окончании договора? Ведь на момент принятия имущества к учету существует неопределенность, будет ли оно выкуплено в дальнейшем, а значит, неясно, какую сумму в итоге придется уплатить лизингодателю. Если мы почитаем «Указания» дальше, то увидим, что при досрочном выкупе никакого увеличения стоимости объекта не предусмотрено, значит, исходить нужно из того, что стоимость объекта должна отражать фактически затраченную сумму, если он перейдет в собственность организации, т. е. принимать нужно по максимальной стоимости.
Не забудьте, также, что к расходам на приобретение основных средств, согласно ПБУ 6/01, относятся проценты по кредитам и займам, полученным под приобретение объекта основных средств. Включение их в бухгалтерскую стоимость основного средства прекращается с момента ввода объекта в эксплуатацию, в дальнейшем эти проценты отражаются как прочие операционные расходы.
Сформируем стоимость объекта в налоговом учете
Согласно п.1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость предмета лизинга равна сумме, которую лизингодатель истратил на его покупку, доставку и доведение до работоспособного состояния. Налоговый кодекс не оговаривает, что данное правило распространяется только на лизингодателя, следовательно, за неимением вариантов, им придется воспользоваться и лизингополучателю.
Значит, еще на стадии заключения договора бухгалтеру необходимо проконтролировать:
a) Чтобы в договоре однозначно была определена сумма лизинговых платежей, причитающаяся лизингодателю в случае последующего перехода права собственности к лизингополучателю;
b) Чтобы в договоре была указана стоимость объекта в налоговом учете лизингодателя.
Определим срок полезного использования
От установленного организацией срока полезного использования и выбора варианта начисления амортизации зависит величина ежемесячных амортизационных отчислений.
Для налогового учета это не так актуально, поскольку все равно налогоплательщик будет списывать в расходы сумму, равную лизинговому платежу, хотя и состоящую из двух частей: суммы амортизации плюс суммы превышения лизингового платежа над суммой амортизации (ст. 264 НК РФ подп. 10п. 1).
В соответствии с ПБУ 6/01 сроком полезного использования является период, в течение которого использование данного объекта основных средств приносить экономические выгоды. Так что если лизинговым договором безоговорочно предусмотрен переход права собственности к лизингополучателю, то необходимо руководствоваться классификатором основных средств, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 01.01.02 № 1, либо технической документацией на этот объект. В любом случае установления срока, отличного от рекомендуемого Классификатором, организации следует обосновать свое решение и подтвердить документально.
Если же договор лизинга предусматривает возврат объекта (весьма нетипичный случай при учете на балансе лизингополучателя), то лизингополучатель может установить срок полезного использования равным сроку аренды. Данное право подтверждено письмом УМНС по г. Москве от 17.10.03 № 23-10/2/58256. Правда, в нем рассматривается ситуация с лизингодателем, но сам подход к вопросу позволяет распространить данную позицию и на лизингополучателя.
Может ли отличаться срок полезного использования в бухгалтерском учете и налоговом? Теоретически — да, в единственном случае, когда, хотя объект значится в классификаторе, на основании рекомендаций фирмы-производителя в бухгалтерском учете ему установлен срок полезного использования, отличный от рекомендуемого классификатором. Здесь в налоговом учете придется руководствоваться классификатором (ст. 258 НК РФ п. 2 и п. 5).
Установим норму амортизации в бухгалтерском учете
В п. 9 Указаний, утвержденных приказом Минфина РФ от 17.02.97 № 15 и в старой редакции ст. 31 Закона о лизинге сказано, что коэффициент ускорения по предметам лизинга не должен превышать 3. Но со 02.02.02 это ограничение устранено в новой редакции закона, и в настоящий момент может применяться любой коэффициент ускорения, однако, согласно ПБУ 6/01, коэффициент ускорения применяется только при амортизации способом уменьшаемого остатка (п. 19 ПБУ 6/01). Т. к. лизингополучатель до окончания д-ра лизинга не имеет права собственности на предмет лизинга, положения ПБУ 6/01 на него не распространяются (письмо Минфина РФ от 05.05.03 № 16-00-14/150). Таким образом, теоретически можно применить любой коэффициент ускорения при любом способе начисления амортизации, однако тут нужно быть готовым к спорам с налоговыми органами. К тому же коэффициент ускорения можно применять только до тех пор, пока действует договор лизинга. Как только лизингополучатель погасит все лизинговые платежи, коэффициент применять нельзя.
Установим норму амортизации в налоговом учете
Здесь следует руководствоваться исключительно ст. 259 НК РФ, и этого будет достаточно. В общем случае может применяться специальный коэффициент не выше 3, но это положение не распространяется на основные средства 1, 2, 3 амортизационных групп, если амортизация по ним начисляется нелинейным методом (п.7 ст. 259 НК РФ). Т. к. к основной норме амортизации по легковым автомобилям и микроавтобусам, стоимостью 300 тыс. руб. и 400 тыс. руб. соответственно, применяется специальный коэффициент 0,5, то в общем амортизацию по ним можно увеличить только в 1,5 раза (0,5*3).
Начисляем лизинговые платежи
Как уже упоминалось выше, подп. 10 п.1 ст. 264 НК РФ относит лизинговые платежи за вычетом сумм амортизации к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Какой датой необходимо начислить очередной лизинговый платеж? Ст. 272 НК РФ подп. 3 п. 7 определяет эту дату как дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода.
Пример
Мы оценили в налоговом учете объект основных средств, полученный по договору лизинга, в 1000 тыс. руб. Начисляем линейную амортизацию при сроке полезного использования 37 месяцев. Объект получили в середине января. Сумма ежемесячного лизингового платежа составляет 118 тыс. руб. От лизингополучателя ежемесячно получаем акты и счета-фактуры на суммы начисленных лизинговых платежей. За половину января начислена сумма 59 тыс. руб.
В январе объект был только принят к учету, амортизация вообще не начислялась. Поэтому на прочие расходы будет списана вся сумма 50 тыс. руб. (50- 9 тыс. руб. НДС).
В феврале начислена амортизация: (1000/37)*3= 81 тыс. руб.
Сумма лизингового платежа за минусом суммы амортизации составит 118 — 18 (НДС) −81 = 19 тыс. руб.
Таким образом, в феврале 81 тыс. руб. будет отнесена либо на прямые, либо на прочие расходы, и сумма 19 тыс. руб. — на прочие расходы.
В бухгалтерском же учете лизинговые платежи мы начисляем внутренней проводкой:
Дт76.5 «Арендные обязательства» — Кт76.5 ″ Задолженность по лизинговым платежам«, притом, сразу на всю сумму лизинговых платежей, т. е. в нашем примере 1200 тыс. руб.
Как вы уже заметили, здесь везде возникают разницы между бухгалтерским и налоговым учетом, начиная с формирования стоимости объекта, и теперь мы приходим к невозможности использования бухгалтерских регистров для целей налогового учета. Ведь в бухгалтерском учете мы будем только начислять амортизацию, а в налоговом — мало того, что сумма амортизации будет другой — мы дополнительно спишем на расходы сумму превышения лизинговых платежей над амортизацией. Поэтому, даже если организация не применяет ПБУ 18/02, есть смысл ввести отдельные регистры налогового учета.
Выкупаем объект
Бухгалтерский учет. Если на момент перехода права собственности лизинговые платежи уплачены полностью (по крайней мере, начислены полностью), то делается внутренняя проводка по счетам 01 и 02, переводящая объект с субсчетов арендованных основных средств в субсчета собственных.
Если же договор лизинга еще не истек, то на сумму досрочно начисленных лизинговых платежей (за период, остающийся до окончания договора), оформляется проводка:
Дт97 — Кт02 «Износ арендованных основных средств»,
Или, если решено использовать нераспределенную прибыль,
Дт84 — Кт02 «Износ арендованных основных средств».
Одновременно на эту же сумму делается проводка:
Дт76.5 «Задолженность по лизинговым платежам» — Кт76.5 «Арендные обязательства».
Таким образом, как вы заметили, у нас резко уменьшится остаточная стоимость имущества, исчезнет право применять коэффициент ускорения, одновременно с 97 счета будут ежемесячно равномерно списываться в расходы суммы лизинговых платежей до первоначальной даты окончания договора.
Теперь о налоговом учете. Т. к. все равно в расходы мы относим сумму лизинговых платежей, то начисление амортизации по бывшему предмету лизинга может рассматриваться как повторное включение в расходы одних и тех же сумм. Поэтому после выкупа объекта налоговую амортизацию начислять не нужно.
Отдельно хотелось бы остановиться на двух составляющих лизингового платежа: арендной плате и выкупной стоимости имущества. В конце 04 года в прессе активно обсуждался вопрос, можно ли принимать к вычету НДС, относящийся к выкупной части лизингового платежа при соблюдении всех прочих условий предоставления вычета: наличии правильно заполненного счета-фактуры и факта уплаты соответствующей суммы поставщику. Если соблюдается третье условие — объект принят на учет лизингополучателем, и по нему начала начисляться амортизация, то спорить здесь не с чем. Письмо МНС от 29.06.04 № 03-2-06/1/1420/22@ прояснило ситуацию: «При передаче объекта лизинга лизингополучателю происходит не передача имущества в порядке инвестирования, а оказание платной услуги, являющейся объектом налогообложения». Поэтому НДС с лизингового платежа можно смело принимать к вычету, даже если объект числится на балансе лизингодателя.
В статье использованы документы:
«Налоговый Кодекс Российской Федерации (часть вторая)» от 05.08.00 №
Приказ Минфина РФ от 17.02.97 № 15. В редакции от 23.01.01 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга».
Приказ Минфина РФ от 30.03.01 № 26н. В редакции от 18.05.02 «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01». Зарегистрирован в Минюсте РФ 28.04.01 № 2689.
Приказ Минфина РФ от 19.11.02 № 114н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02». Зарегистрирован в Минюсте РФ 31.12.02 № 4090.
Постановление Правительства РФ от 01.01.02 № 1. В редакции от 08.08.03 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы».
Письмо Минфина РФ от 05.05.03 № 16-00-14/150 «Об учете имущества лизингополучателем».
Приказ Минфина РФ от 17.02.97 № 15. В редакции от 23.01.01 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга».
Ефремова Е.,
консультант по ведению бухгалтерского учета
ЗАО «Объединенная Консалтинговая Группа»
Данная статья опубликована в журнале «Бухгалтерские Вести» № 7