Реформа баланса: последние штрихи 2006 года

05.03.2007

Перед составлением итоговой отчетности бухгалтеру необходимо произвести ряд операций для закрытия года и выявления финансовых результатов деятельности фирмы — реформацию баланса. Сделать это грамотно помогут рекомендации специалиста.

Прежде всего, напомним, что сама по себе «реформация» заключается в списании прибыли (убытка), полученной фирмой за прошедший финансовый год. Однако, казалось бы за одной единственной проводкой скрывается огромный объем работы, который надлежит выполнить каждому главному бухгалтеру, чтобы итог года был верным.

Рассмотрим теперь подробно, что надо сделать, чтобы грамотно произвести реформацию баланса.

ШТРИХ ПЕРВЫЙ: ИНВЕНТАРИЗАЦИЯ

Необходимо проверить, правильно ли сформированы остатки по счетам бухгалтерского учета, которые будут отражены в годовом балансе. При такой проверке бухгалтер должен в первую очередь опираться на результаты инвентаризации имущества и обязательств организации.

Так, согласно п. 2 ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» любая организация перед составлением годовой бухгалтерской отчетности обязана провести инвентаризацию имущества и обязательств. Это делается для того, чтобы подтвердить достоверность данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Правила проведения инвентаризации установлены Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, которые утверждены Приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49.

МАТЕРИАЛЬНЫЕ ЦЕННОСТИ

Проверка правильности остатков, отраженных на бухгалтерских счетах, проводится во время инвентаризации соответствующего участка. Если выявлены расхождения между фактическим наличием материальных ценностей и данными бухгалтерского учета, то излишки подлежат оприходованию. Суммы недостач в пределах норм естественной убыли списываются, а сверх этих норм — предъявляются к возмещению материально-ответственным лицам. Если виновные лица не установлены, недостачи по приказу руководителя организации списываются на финансовые результаты. Порядок учета излишков и недостач регламентируется п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Документ утвержден Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н.

Бывает, что расхождения между данными бухучета и результатами инвентаризации вызваны ошибкой бухгалтера. В таком случае в регистры бухгалтерского учета вносятся соответствующие корректировки. Причем исправления по результатам годовой инвентаризации следует отразить в бухгалтерском учете на последнюю дату отчетного года, то есть на 31 декабря отчетного года.

ОБЯЗАТЕЛЬСТВА

К инвентаризации обязательств подход аналогичный. Следует произвести инвентаризацию расчетов с дебиторами и кредиторами, подтвердив числящееся в учете организации сальдо по конкретному дебитору (кредитору) сверкой расчетов на конкретную дату. Однако фактически бухгалтеры нередко при проведении инвентаризации обязательств пренебрегают этим фактом — инвентаризационная ведомость составляется формально лишь на основании данных бухгалтерского учета. Обращаем внимание, что такая инвентаризация не может быть признана проведеннойс соблюдением требований законодательства, поскольку отсутствуют сведения о подтверждении суммы задолженности либо обязательства погасить долг от сторонней организации.

Результат инвентаризации займов, кредитов, задолженности перед контрагентами отражают в едином акте по форме № ИНВ-17 и специальной справке. В случае, если в ходе инвентаризации будет выявлена задолженность с истекшим сроком исковой давности свыше трех лет (ст.196 ГК), то такая задолженность подлежит списанию на финансовые результаты организации по приказу руководителя организации.

ШТРИХ ВТОРОЙ: ПОДТВЕРЖДЕНИЕ САЛЬДО

Затем проверяем, правильно ли сформирована стоимость остатков незавершенного производства (НЗП). Она отражается в виде сальдо по счетам 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» и 44 «Расходы на продажу». Порядок расчета стоимости НЗП устанавливается в учетной политике организации по бухгалтерскому учету. Бухгалтеру нужно убедиться, что остатки НЗП на конец отчетного года сформированы в соответствии с принятой учетной политикой.

Часто к искажениям в расчете НЗП приводят не ошибки бухгалтера в расчетах, а неправильное списание общепроизводственных и общехозяйственных расходов со счетов 25 и 26. Порядок списания этих расходов утверждается в учетной политике по бухгалтерскому учету, и бухгалтер обязан его соблюдать. Однако в ходе аудиторских проверок нередко выявляется, что учетная политика существует сама по себе, а бухгалтер списывает суммы со счетов 25 и 26, руководствуясь собственными суждениями. Это неизбежно приводит к неправильному формированию остатков НЗП. А если искажение будет существенным, то бухгалтерская отчетность может быть признана недостоверной.

Поэтому при проверке счетов учета затрат на производство должен удостовериться, что общепроизводственные и общехозяйственные расходы списываются в соответствии с тем порядком, который установлен в учетной политике организации.

Перед реформацией баланса следует тщательно проверить правильность остатков по тем счетам, данные которых полностью или частично формируются на основе расчетов бухгалтера. Это счета по учету амортизации основных средств и нематериальных активов (счета 02 и 05), отклонений в стоимости материальных ценностей (счет 16), торговой наценки (счет 42), оценочных резервов (счета 14, 59 и 63), резервов предстоящих расходов (счет 96), отложенных налоговых активов и обязательств (счета 09 и 77), расходов и доходов будущих периодов (счета 97 и 98).

Главному бухгалтеру следует проверить, правильно ли сформированы суммы, учтенные на этих счетах, оценить порядок их списания и насколько обоснованна сумма сальдо по счету. Также следует убедиться, что суммы расходов и доходов списывались с указанных счетов своевременно. Это важно не только для правильного формирования финансовых результатов в бухгалтерском учете, но и для правильного исчисления налоговых баз и сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет.

Далее проверяем правильность остатков по счетам 66 и 67, на которых учтены суммы полученных займов и кредитов и начисленных по ним процентов. При проверке нужно обязательно удостовериться, что суммы основного долга по полученным заемным средствам и начисленных процентов отражены правильно.

Напомним, что проценты по займам и кредитам в бухгалтерском учете надо начислять на конец каждого отчетного периода исходя из тех условий, которые прописаны в договоре с заимодавцем (банком). Таково требование п. 17 ПБУ 15/01. Аналогичное правило применяется и к процентам по выданным займам. Заимодавцы показывают сумму основного долга по займу на счете 58, а сумму причитающихся процентов ежемесячно начисляют на отдельном субсчете счета 76.

Следует также помнить, что необходимо переоценить обязательства, выраженные в валюте по состоянию на 31 декабря, без этой операции сальдо по счетам расчетовбудет некорректным (ПБУ 3/00).

Остаток денежных средств в кассе организации подтверждается инвентаризацией денежных средств в кассе, а остаток по расчетным счетам выпиской банка на 31 декабря. Остаток денежных средств на валютных счетах организации также подлежит переоценке.

ШТРИХ ТРЕТИЙ: ЗАДОЛЖНОСТЬ ПЕРЕД БЮДЖЕТОМ

Данный этап подготовки к реформации баланса также занимает значительное метсо в подготовке к формированию годовой бухгалтерской отчетности. Рекомендуем в обязательном порядке произвести сверку расчетов по налогам и сборам с налоговой инспекцией. Ведь в течении года возможны различные ситуации, когда сумма перечисленных в бюджет налогов не попадает на лицевой счет налогоплательщика.

Налог на добавленную стоимость

Проверяя расчеты по НДС, бухгалтеру в первую очередь надо проверить, правильно ли в течение года начислялся налог при осуществлении отгрузок. Для этого необходимо проанализировать данные на счете 90, субсчет «Налог на добавленную стоимость». Поскольку в 2006 году все организации исчисляли метод реализации «по отгрузке», порядок расчета значительно упростился.

ПРИМЕР 1:

В 2006 году организация осуществляла деятельность, облагаемую по ставкам НДС 10% и 18% на общую сумму 148500 тыс. руб., в том числе облагаемой по ставке 10% — на 26400 тыс. руб., следовательно, сумма НДС начисленного по дебету счета 90-3 составит:

(148500-24600)*18/118+(26400*10/110) = 18900+2400 = 21300 тыс. руб.

Однако, НДС к уплате в бюджет может быть начислен не только по дебету счета 90 «Продажи», но и по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», по внереализационным доходам, например, полученным от выбытия объектов основных средств, реализации материалов на сторону и т.д. . Кроме того, на счете 91 учитывается НДС, начисленный организацией в соответствии с требованиями гл. 21 Кодекса в «одностороннем порядке», то есть без предъявления этих сумм покупателям. Например, , при безвозмездной передаче товаров (работ, услуг), при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, при выполнении строительно-монтажных работ хозспособом для собственного потребления и т.д. Также по дебету счета 91 отражается восстановление сумм НДС, ранее принятых к вычету, при осуществлении необлагаемых операций.

Затем необходимо проверить, правильно ли списывались суммы «входного» НДС, учтенные на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям». В остатке по этому счету могут числиться суммы НДС, в отношении которых не соблюдаются условия для вычета, предусмотренные гл. 21 Кодекса.

Поскольку,начиная с 2006 года изменился порядок предъявления сумм НДС к вычету суммы налога можно предъявлять в момент отражения в учете ТМЦ, оприходования услуг, фактически у большинства организаций счет 19 на конец 2006 года сальдо иметь не должен за исключением отдельных ситуаций, например, если организация осуществляет капитальное строительство и объект на конец года в эксплуатацию не введен, приобретенные товарно-материальные ценности, потребленные услуги не будут использованы в деятельности, облагаемой НДС.

В случае выявления по дебету счета 19 сумм налога, не подлежащих вычету в соответствии с требованиями главы 21 «НДС», такие суммы налога должны быть отнесены на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ

На сегодняшний день исчисление данного налога напрямую связано с использованием ПБУ 18/02. Поскольку порядок формирования постоянных и отложенных налоговых активов и обязательств достаточно трудоемкий, а рассматриваемый нами вопрос, в общем-то, затрагивает его лишь частично, то оставим подробные расчеты для отдельной статьи на эту тему и ограничимся лишь самыми важными моментами, на которые следует обратить внимание.

Итак, здесь в первую очередь необходимо проверить, правильно ли в бухгалтерском учете в течение отчетного года начислялся условный расход (условный доход) по налогу на прибыль и формировались постоянные и отложенные налоговые активы и обязательства. Напомним, что условный расход по налогу на прибыль начисляется на сумму бухгалтерской прибыли, а условный доход — на сумму убытка, полученного по данным бухгалтерского учета. Величина бухгалтерской прибыли (убытка) за отчетный период указывается по строке 140 формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках».

Постоянные налоговые обязательства и активы (ПНО и ПНА) формируются при наличии расходов и доходов, которые отражаются в бухучете, но не могут быть признаны в целях налогообложения прибыли, и наоборот. В бухучете ПНО отражается проводкой Дебет 99 Кредит 68. Если начислен ПНА, делается запись Дебет 68 Кредит 99. Для проверки правильности исчисления в учете ПНО и ПНА, необходимо сопоставить их с разницей между суммами доходов и расходов, которые отражены в бухгалтерском учете, но не учтены (и никогда не будут признаны) при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Отложенные налоговые активы и обязательства начисляются, если момент признания доходов или расходов в бухгалтерском и налоговом учете не совпадает. ОНА отражаются в бухгалтерском учете проводкой Дебет 09 Кредит 68, а ОНО — записью Дебет 68 Кредит 77. При погашении ОНА(ОНО) делается обратная проводка. При выбытии объектов учета суммы начисленных по ним ОНА и ОНО, которые нельзя отнести на расчеты с бюджетом, списываются на счет 99.

Правильность начисления и списания отложенных налоговых активов и обязательств (ОНА и ОНО) проверить намного сложнее. Если аналитический учет организован должным образом, бухгалтеру не составит особого труда проверить правильность начисления и списания ОНО и ОНА в бухгалтерском учете. Если такие регистры не ведутся, то при проверке отражения ОНА и ОНО придется опираться на аналитику по счетам бухгалтерского учета, а она не всегда позволяет отследить момент, когда суммы ОНО и ОНА следует начислять и списывать. Это ограничивает возможности самопроверки и приводит к ошибкам при применении ПБУ 18/02.

При начислении налога на прибыль по правилам ПБУ 18/02 следует помнить, что в итоге сумма налога на прибыль, отраженная в виде сальдо на соответствующем субсчете счета 68, должна всегда совпадать с суммой налога, начисленной к уплате в декларации по налогу на прибыль за соответствующий период.

НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО

Существует два способа начисления налога на имущество в учете первый подебету счета 91 с последующим включением его в состав операционных расходов; второй способ когда «суммы налога на имущество, начисленные организацией к уплате в бюджет, формируют ее расходы по обычным видам деятельности» (такое мнение, в частности, выражено Письме Минфина РФ № 07-05-12/10в от 05.10.2005).В этом случае организация вправе отражать налог на имущество единой суммой, например, на счете 25 или 26. Обращаем внимание, что выбранный налогоплательщиком способ отражения налога на имущество в бухгалтерском учете обязательно должен быть закреплен в учетной политике организации.

ПРОЧЕЕ

При проверке расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами также возможно выявление ошибок. В этом случае бухгалтеру необходимо пересчитать налоговую базу и подать уточненные декларации. Сверку расчетов по ЕСН желательно сделать перед формированием финансовых результатов и расчетом налог на прибыль, поскольку выявленные ошибки могут на него существенно повлиять.

Также обращаем внимание, что бухгалтеру надлежит самостоятельно рассчитать и начислить в учете суммы пеней по налогам, подлежащие уплате в бюджет.

ШТРИХ ЧЕТВЕРТЫЙ: ЗАКРЫТИЕ СЧЕТОВ

Убедившись в правильности формирования оборотов и сальдо по всем счетам бухгалтерского учета, можно, наконец, приступать непосредственно к реформации баланса.

Согласно действующему Плану счетов, утвержденному Приказом Минфина № 94н 31.10.00г., записи по субсчетам 90-1 «Выручка», 90-2 «Себестоимость продаж», 90-3 «Налог на добавленную стоимость», 90-4 «Акцизы» производятся накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового оборота по субсчетам 90-2 «Себестоимость продаж», 90-3 «Налог на добавленную стоимость», 90-4 «Акцизы» и кредитового оборота по субсчету 90-1 «Выручка» определяется финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц. Этот финансовый результат ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 90-9 «Прибыль / убыток от продаж»; на счет 99 «Прибыли и убытки». Таким образом, синтетический счет 90 «Продажи»; сальдо на отчетную дату не имеет.

По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90 «Продажи» (кроме субсчета 90-9 «Прибыль / убыток от продаж»), закрываются внутренними записями на субсчет 90-9 «Прибыль / убыток от продаж». Полученное на счете 90-9 сальдо закрывается на в дебет (кредит) счета 99 «Прибыли и убытки», в зависимости от того, какой результат получен по итогам основной деятельности. После реформации сальдо по счету 90 и по отдельным его субсчетам должно равняться нулю.

Затем закрывается счет 91 «Прочие доходы и расходы». Его реформация проводится в аналогичном порядке.

ПОСЛЕДНИЙ ШТРИХ РЕФОРМАЦИИ

Завершая процедуры реформации бухгалтерского баланса следует закрыть счет 99 «Прибыли и убытки».

Остаток по счету 99, сформированный на последний день отчетного года, заключительной записью от 31 декабря списывается на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Это и есть финансовый результат деятельности организации по итогам отчетного года. На этом реформация баланса завершается.

Напомним, что сумма, списанная со счета 99 в дебет счета 84, представляет собой чистую прибыль организации. При составлении бухгалтерской отчетности следует убедиться, что данная сумма совпадает с показателем строки 190 «Чистая прибыль (убыток) отчетного года»; отчета о прибылях и убытках.

Что делать, если в результате реформации баланса организацией получен убыток?

В этом случае сумма убытка должна быть списана заключительной записью декабря:

Д-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» К-т сч. 99 «Прибыли и убытки».

Организация не обязана погашать непокрытый убыток. Однако его наличие ухудшает структуру баланса, что может повлиять на решения, принимаемые пользователями отчетности (например, банками при предоставлении кредита). Кроме того, до погашения убытков прошлых лет нельзя выплачивать дивиденды за счет прибыли текущего года.

Если за предыдущие годы не было накоплено прибыли, достаточной для погашения полученного убытка (на счете 84), на его покрытие по решению учредителей могут быть направлены другие источники: резервный и уставный капитал, а также средства учредителей.

При использовании средств резервного капитала производится запись:

Д-т сч. 82 «Резервный капитал» К-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

При покрытии убытка за счет уставного капитала производится учетная запись:

Д-т сч. 80 «Уставный капитал» К-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Однако обращаем ваше внимание, что такую запись бухгалтер может сделать лишь после того, как внесены соответствующие изменения в учредительные документы организации. Заметим, что уменьшать уставный капитал до размеров чистых активов обязаны:

— общества с ограниченной ответственностью (п. 4 ст. 90 ГК РФ, п. 3 ст. 20 Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью»);

— акционерные общества (п. 4 ст. 99 ГК РФ, п. 4 ст. 35 Федерального закона «Об акционерных обществах»);

— унитарные предприятия, основанные на праве хозяйственного ведения (п. 5 ст. 114 ГК РФ, п. 2 ст. 15 Федерального закона «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях»).

При использовании для покрытия убытков средств, выделенных учредителями, производится запись:

Д-т сч. 75 «Расчеты с учредителями»,

К-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Действующий в настоящее время План счетов не предусматривает расходования средств добавочного капитала на погашение убытков организации. В Инструкции к Плану счетов указано, что дебетовые записи по счету 83 «Добавочный капитал» могут иметь место лишь в случаях погашения сумм снижения стоимости внеоборотных активов, выявившихся по результатам переоценки, направления средств на увеличение уставного капитала, распределения сумм между учредителями организации.

ПРИМЕР:

ООО «Статика» занимается оптовой торговлей. В 2006 году компания получила выручку от продажи товаров в сумме 3 776 000 руб. (в т. ч. НДС 576 000 руб.). Себестоимость проданных товаров 2 080 000 руб. Расходы на продажу товаров 400 000 руб. Кроме того, фирма реализовала основное средство на сумму 263 730 руб. (в т. ч. НДС 40 230 руб.), остаточная стоимость которого 94 000 руб.

Делаем проводки:

Дебет 62 Кредит 90-1 — 3 776 000 руб. — отражена выручка от продажи товаров;

Дебет 90-2 Кредит 41 — 2 080 000 руб. — списана себестоимость реализованных товаров;

Дебет 90-2 Кредит 44 — 400 000 руб. — списаны расходы на продажу;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» — 576 000 руб. — начислен НДС со стоимости проданных товаров;

Дебет 90-9 Кредит 99 — 720 000 руб. (3 776 000 — 2 080 000 — 400 000 — - 576 000) — отражена прибыль от реализации;

Дебет 62 Кредит 91-1 — 263 730 руб. — учтен доход от продажи основного средства;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» — 40 230 руб. — начислен НДС;

Дебет 91-2 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств» — 94 000 руб. — списана остаточная стоимость основного средства;

Дебет 91-9 Кредит 99 — 129 500 руб. (263730 — 40230 — 94 000) — отражена прибыль.

31 декабря 2006 года закрываем все субсчета к счету 90.

Дебет 90-1 Кредит 90-9 — 3 776 000 руб. — по окончании года закрыт субсчет 90-1;

Дебет 90-9 Кредит 90-2 — 2 480 000 руб. (2080 000 + 400 000) — списано сальдо субсчета 90-2 на конец года;

Дебет 90-9 Кредит 90-3 — 576 000 руб. — по окончании года закрыт субсчет 90-3;

Дебет 91-1 Кредит 91-9 — 263 730 руб. — списано сальдо субсчета 91-1;

Дебет 91-9 Кредит 91-2 — 134 230 руб. (40 230 + 94 000) — по окончании года закрыт субсчет 91-2.

В результате этих записей счета 90 и 91 не имеют остатков. Затем списываем со счета 99 полученный финансовый результат. Делаем проводку:

Дебет 99 Кредит 84 — 849 500 руб. (720 000 + 129500) — списана чистая прибыль 2006 года.


Попова Е.А.,
Аудитор
ЗАО «Объединенная Консалтинговая Группа»

Данная статья опубликована в журнале «Учет. Налоги. Право. Северо-Запад» № 1/2007г.

Возврат к списку