Проценты по кредитам

14.06.2007

Разъяснения налоговых органов и арбитражная практика по учеты процентов по кредитам в целях налога на прибыль неоднозначны.

 

Правовые положения займа и кредита, в том числе отношения между заемщиком и заимодавцем, регулируются гл. 42 Гражданского кодекса РФ. В соответствии с п. 1 ст. 819 ГК РФ банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее. Важно помнить, наличие письменного кредитного договора - обязательно (ст. 820 ГК РФ).

 

Учет процентов по кредитам в составе расходов

Статьей 265 НК РФ предусмотрено, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на ведение деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ.

В абзаце 1 п.1 статьи 269 НК РФ сказано: ?В целях настоящей главы под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления?.

Как мы видим, список долговых обязательств, проценты по которым можно включать в состав расходов для  целей налога на прибыль является открытым, однако  следует помнить о требованиях п.1 статьи 252 НК РФ. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они произведены для целей осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Так в Письме  УМНС РФ по г. Москве от 11.12.2003 года ?26-12/69502 говорится о невозможности включения в расходы процентов по кредиту, который был направлен на уплату налога на прибыль организации, поскольку  это не ведет к получению дохода. ФАС Поволжского округа  в своем постановлении по делу ?А55-3823/2006-10 от 23.01.2007г не согласился с таким мнением налоговых органов, отметив, что уплата налога на прибыль является необходимым условием осуществления организацией деятельности, направленной на получение дохода. Однако в другой ситуации, когда организация включала в расходы проценты по кредиту, направленному на предоставление беспроцентных займов третьим лицам, Суд поддержал требования налоговиков (Постановление ФАС Уральского округа ?Ф09-1479/05-АК от 19.04.2005г). Такую же позицию  занял и ФАС Северо-Западного округа (Постановления ?А42-5855/2005 от 19.10.2006г и ?А56-60519/2005 от 07.03.2007г).

В Письме Минфина России от 22.01.2007г за ?03-03-06/1/19 дано разъяснение о том, что проценты по кредиту, направленному на погашение ранее полученных долговых обязательств могут быть учтены в составе внереализационных расходов для налога на прибыль. Также судебные инстанции признают обоснованным включение в состав расходов процентов по кредиту направленному на приобретение доли в уставном капитале другой организации, т.к. организация имела намерение получить доход от участия в капитале другой организации (Постановление ФАС СЗО от 12.03.07 по делу ?А56-16122/2006).

Таким образом, в целях налогообложения организация вправе учесть проценты, начисленные по любым видам долговых обязательств, если полученные заемные средства были использованы в предпринимательской деятельности. Статья 252 НК РФ не ставит экономическую оправданность произведенных расходов в зависимость от финансовых результатов деятельности налогоплательщика. При этом оценка экономической эффективности понесенных налогоплательщиком расходов не предусмотрена налоговым законодательством в качестве критерия формирования налоговой базы.

В соответствии с п.1 статьи 269 НК РФ расходами признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Однако в последних  разъяснениях Минфина РФ  (Письмо ?03-03-06/1/140 от 01.03.2007г и ?03-03-06/1/204 от 02.04.2007г) сделан вывод о том, что проценты по кредиту, направленному на финансирование строительства, должны включаться в первоначальную стоимость основного средства на основании п.1 статьи 257 НК РФ. Такая позиция прямо противоречит Налоговому Кодексу, т.к. ставит возможность отнесения процентов по кредиту на расходы в зависимость от целей использования кредита. Напомним, ранее Минфин придерживался иной точки зрения по этому вопросу (Письмо от 06.05.2005г ?03-03-01-04/1/237).

Расходом считается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (абзац 2 пп.2 п.1 ст.265 НК РФ). Обратите внимание, что здесь ключевое значение имеет не срок, на который выдан кредит, а время, в течение которого проценты фактически начислялись. Это касается как досрочного погашения кредита, так и процентов, начисленных за время просрочки в возврате кредита. Проценты за фактическое время использования кредита, срок погашения которого уже истек, также могут быть учтены для налога на прибыль. Об этом говорит, например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа ?Ф04-1538/2007(32558-А45-31) от 15.03.2007г. А вот проценты за невыбранную (неполученную) сумму кредита не отвечают требованиям п.1 статьи 252 НК РФ и не могут быть включены в расходы для целей налогообложения. На это указывают  представители УФНС по г. Москве в Письме ?20-12/115094 от 25.12.2006г.

Часто в кредитном договоре предусмотрена премия, которую выплачивает заемщик при досрочном погашении кредита. Обратим внимание, что если организация уплачивает кредитору фиксированную сумму, такая премия не может рассматриваться как проценты, а включается в состав внереализационных расходов на основании пп.20 п.1 статьи 265 НК РФ. Как другие обоснованные расходы. Если же премия рассчитывается, исходя из недополученных процентов или с применением повышенной ставки процента, и зависит от фактического времени пользования заемными средствами, она может быть рассмотрена как  выплата процентов  (Письмо Минфина России от 19.01.2007г ?03-03-06/1/13). 

Даже если  все условия 25 главы НК РФ соблюдены, не всегда всю сумму процентов за пользование  кредитом, начисленную по договору, можно включить во внереализационные расходы для целей налогообложения. Кодекс устанавливает предельный размер процентов, которые налогоплательщик вправе учесть при исчислении налога.

Пункт 1 статьи 269 НК РФ предполагает два способа расчета предельной суммы процентов, признаваемых расходом. Организация должна выбрать для себя один из них и закрепить этот выбор в учетной политике. Рассмотрим оба метода и попытаемся выяснить их плюсы и минусы.

 

Расчет  исходя из среднего уровня процентов.

Необходимо, чтобы размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклонялся от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

Для применения этого способа расчета необходимо определить, есть ли у  организации сопоставимые  долговые обязательства.

Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, согласно абзацу 2 пункта 1 статьи 269 НК РФ, понимаются обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах и под аналогичные обеспечения. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах. Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя.  

Как видим, четкого количественного критерия Кодекс нам не дает. Это с одной стороны чревато возможными спорами с налоговыми органами, но с другой стороны дает возможность организации самой установить такие критерии и закрепить их в учетной политике организации. Это право дает нам абзац 5 статьи 313 НК РФ и подтверждает Письмо МНС России ?02-6-10/484-Ю209 от 26.07.2002г.

Мнение Минфина России о допустимых рамках сопоставимости обязательств можно установить из Писем, посвященным этим вопросам.

В Письмах ?03-03-01-04/2/35 от 05.03.2005 и  ?03-03-04/2/13 от 23.06.2005г говорится о том, что долговые обязательства, принятые от разных категорий кредиторов ? физических или юридических лиц, нельзя считать сопоставимыми. Заем, сумма которого указана в договоре в евро и предоставлена в рублях по курсу, установленному ЦБ РФ,  и заем, сумма которого указана в договоре в рублях и предоставлена в рублях, не могут быть признаны предоставленными на сопоставимых условиях (Письмо ?03-03-01-04/4/28 от 31.03.2005г).

Отклонение размера заимствований по долговому обязательству более чем на 20% в сторону повышения или понижения от среднего уровня  недопустимо (Письмо ?03-03-01-04/2/35 от 05.03.2005г). Отклонение по сроку предоставления заимствований не более чем на 10 дней является допустимым (Письмо ?03-03-01-04/1/20 от 27.08.2004г). Изменение хотя бы одного  из критериев сопоставимости  (срока, объема и т.д.) более чем на 10%, ведет к их признанию для целей налогообложения несопоставимыми (Письмо ?03-03-01-04/1/20 от 27.08.2004г).

При определении сопоставимости долговых обязательств нужно учитывать так же сопоставимость обеспечения долга. Это может быть залог, неустойка или банковская гарантия. Важен как вид, так и размер обеспечения, а в некоторых случаях целесообразно учитывать также категорию лиц, его предоставивших.

Если, взвесив все условия договоров, Вы решили, что в отчетном периоде у  организации есть сопоставимые долговые обязательства, можно выбрать способ расчета, исходя их среднего уровня процентов.

В п.1 статьи 269 НК РФ сказано, что расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству, при условии, что их размер существенно не откланяется от среднего уровня процентов, взимаемых по аналогичным обязательствам.

При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях.

Выбрав этот метод, надо рассчитать средний уровень процентов начисленных, исходя из фактической  ставки по каждому из договоров. Этот показатель рассчитывается как отношение суммы всех начисленных по фактической (договорной) ставке процентов к сумме всех долговых обязательств. Увеличив средний уровень на 20%, получим предельный уровень процентов по кредиту, которые можно принять для целей налогообложения.

Сумма процентов, превышающая предельный размер, при исчислении налога не учитывается на основании п.8 статьи 270 НК РФ. При этом в бухгалтерском учете сумма неучтенных для налога на прибыль процентов признается постоянной разницей, приводящей к образованию постоянного налогового обязательства согласно п.4 ПБУ 18/02 ?Учет расчетов по налогу на прибыль?. По договорам, процентные ставки по которым не превышают предельный уровень, в состав расходов включаются суммы процентов, рассчитанные исходя из фактических ставок.

 

ПРИМЕР 1:

В 1 квартале 2007 года организация получила три банковских кредита, которые были признаны сопоставимыми по критериям, утвержденным в учетной политике организации:

1)  кредитный договор ?1 от 15.01.2007г  в сумме 800000 рублей под 15% годовых;

2)  кредитный договор ?2 от  26.02.2007г в сумме 750000 рублей под 21% годовых;

3)  кредитный договор ?3 от 01.03.2007г  в сумме 910000 рублей под 12,5% годовых.

Необходимо рассчитать какую сумму процентов организация сможет включить в расходы для целей налогообложения по итогам 1 квартала 2007 года.

 

Рассчитаем средний уровень процентов по выбранным договорам:

 

Ср% = ((800000 * 15% + 750000 * 21% + 910000 * 12,5%) / (800000 + 750000 + 910000)) *100%

= 391250 / 2460000 * 100% = 15,9%

 

Предельная величина процентов:

 

Пр% = 15,9% + 15,9% * 20% = 19,08%.

 

Таким образом, по первому и третьему договору принимаются в расходы все проценты, начисленные исходя из фактических ставок. По второму договору для целей налогообложения будет учтена только часть фактически начисленных процентов, рассчитанная по предельной ставке 19,08%.

Рассчитаем сумму фактически начисленных процентов за пользование кредитами в 1 квартале 2007 года и сумму принимаемых для налогообложения  процентов. Считаем, что денежные средства по всем кредитам были фактически перечислены в день заключения договора.

 

 

Кредитный договор ?1 от 15.01.07

Кредитный договор ?2 от 26.02.07

Кредитный договор ?3 от 01.03.07

Всего  за 1 квартал 2007года

Сумма кредита (руб.)

800000

750000

910000

2460000

Фактическая ставка

По договору (%)

15

21

12,5

 

Расчетная ставка для налогообложения (%)

15

19,08

12,5

 

Количество дней пользования кредитом в 1 квартале 2007г.

75

33

30

 

Сумма фактически начисленных процентов (руб.)

24675,53

14239,73

9349,32

48264,58

Сумма процентов, учитываемых для налога на прибыль (руб.)

 

24675,53

12937,81

9349,32

46962,66

 

В бухгалтерском учете возникнет постоянное налоговое обязательство в размере 312,46  ((48264,58 -  46962,66) * 24%), которое, согласно пункту 7  ПБУ 18/02, нужно отразить по дебету счета 99 ?Прибыли и убытки (субсчет ?Постоянные налоговые обязательства?) и кредиту счета 68 ?Расчеты по налогам и сборам?.

 

Расчет исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ

Предельная величина процентов, признаваемых расходом, может определяться иначе, если у компании отсутствуют долговые обязательства перед российскими организациями, выданные в том же квартале на сопоставимых условиях, или если она сама установит другой порядок. В таких ситуациях предельная величина процентов принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях.

В статье 269 НК РФ  (абзац 5-7 п.1) установлено, что в зависимости от условий кредитного договора для расчета может использоваться ставка рефинансирования ЦБ РФ, действующая на различные даты. Так, если в договоре установлена фиксированная процентная ставка и ее изменение в течение срока действия договора не предусмотрено, то при расчете в течение всего периода действия договора используется ставка рефинансирования, действовавшая на дату привлечения денежных средств. В отношении прочих долговых обязательств для расчета используется ставка рефинансирования, действующая на момент признания расходов в виде процентов.

 

ПРИМЕР 2:

Организация, применяющая метод начисления, заключила 01 декабря 2006 года два кредитных договора  на срок до 25 апреля 2007г. В договоре ?1 установлена фиксированная (неизменная) процентная ставка. В договоре ?2 предусмотрена возможность изменения процентной ставки в случае изменения ставки рефинансирования ЦБ РФ. Отчетным периодом по налогу на прибыль для организации признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (п.2 статьи 285 НК РФ).

В обоих случаях срок действия кредитного договора превышает один отчетный период, поэтому расходы в виде процентов должны признаваться по окончании каждого отчетного (налогового) периода, а также на дату погашения кредитов, т.е. на 31 декабря 2006г, 31 марта 2007 года, 25 апреля 2007 года.

По состоянию на 01 декабря 2006 года ставка рефинансирования ЦБ составляла  11,0 % (Телеграмма ЦБ РФ от 20.10.2006 N 1734-У). 29 января 2007г ставка рефинансирования  снижена до 10,5% (Телеграмма ЦБ РФ от 26.01.2007 N 1788-У).

Определим ставку для расчета процентов, принимаемых в расходы для налога на прибыль, на даты признания расходов в виде процентов по обоим договорам:

 

Договор?1.  Так как изменение ставки в договоре не предусмотрено, предельная ставка расчета процентов на все три даты будет одинаковой, равной ставке рефинансирования ЦБ РФ на момент получения кредита, увеличенной в 1,1 раза.

 

Пр% = 11,0% * 1,1 = 12,1%.

 

Договор ?2. Так как ставка может меняться в период действия договора, то для расчета предельной ставки берем ставку рефинансирования ЦБ РФ, действующую на момент признания расхода, и увеличиваем ее в 1,1 раза.

На 31.12.2006г:

Пр% = 11,0% * 1,1 = 12,1%.

На 31.03.2007г и на 25.04.2007г

Пр% = 10,5% * 1,1 = 11,55%.

В аналитическом учете организация должна ежемесячно отражать в составе расходов сумму начисленных процентов, причитающуюся к выплате на основании справок ответственного работника. Это требование содержится в пункте 4 статьи 328 НК РФ.

 

Отметим, что описанный порядок применения ставки рефинансирования, для расчета предельной суммы процентов, включаемых в расходы, в зависимости от условий договора, был внесен в Налоговый Кодекс Федеральным Законом ?58-ФЗ от 06.06.2005г. Он вступил в действие с 01.01.2006г и распространяется на обязательства, возникшие после этого срока. Для договоров, заключенных до 01.01.2006г действует  старый порядок, когда ставка рефинансирования для расчета процентов определялась на дату признания расхода, независимо от того предусмотрена ли договором возможность изменения процентной ставки (Письмо Минфина РФ ?03-03-04/1/811 от 06.12.2006).

 

ПРИМЕР 3:

Воспользуемся данными Примера 1, чтобы рассчитать проценты по кредитам с использованием ставки рефинансирования ЦБ РФ. Напомним, организация получила три банковских кредита:

1)  кредитный договор ?1 от 15.01.2007г  в сумме 800000 рублей под 15% годовых;

2)  кредитный договор ?2 от  26.02.2007г в сумме 750000 рублей под 21% годовых;

3)  кредитный договор ?3 от 01.03.2007г  в сумме 910000 рублей под 12,5% годовых.

Будем считать, что условиями договоров не предусмотрено изменение налоговой ставки в течение всего периода их действия.

Необходимо рассчитать какую сумму процентов организация сможет включить в расходы для целей налогообложения по итогам 1 квартала 2007 года.

 

Определим предельную ставку, по которой могут быть рассчитаны проценты для налогообложения. Поскольку по условиям договоров ставка неизменна, то принимаем значение ставки рефинансирования ЦБ РФ, действующее на момент привлечения средств. Для кредитного договора ?1 это  11 % (Телеграмма ЦБ РФ от 20.10.2006 N 1734-У).

            Пр% = 11% * 1,1 = 12,1%

Для договоров ?2 и ?3 это ставка 10,5%, действующая с 29.01.2007г (Телеграмма ЦБ РФ от 26.01.2007 N 1788-У).

            Пр% = 10,5% * 1,1 = 11,55%.

Таким образом, для всех трех договоров в целях налога на прибыль проценты должны быть рассчитаны исходя из предельной ставки

 

 

 

Кредитный договор ?1 от 15.01.07

Кредитный договор ?2 от 26.02.07

Возврат к списку