НДС при выполнении работ СМР для собственного потребления.

28.08.2006

В соответствие с п.п. 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления является объектом налогообложения по НДС (далее СМР).
Согласно статье 159 НК РФ при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение, включая расходы реорганизованной (реорганизуемой) организации.

ИЗМЕНЕНИЯ 2006 года
Пунктом 10 статьи 167 НК РФ в действующей в 2005 году редакции главы 21 определено, что дата выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления определяется как день принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством.
В 2006 году в соответствии с пунктом 10 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления является последний день месяца каждого налогового периода.
При этом вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиками в соответствии с пунктом 1 статьи 166 НК РФ при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, связанных с имуществом, предназначенным для осуществления операций, облагаемых налогом в соответствии с главой 21 НК РФ, стоимость которого подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций, по мере уплаты в бюджет налога, исчисленного налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, в соответствии со статьей 173 НК РФ (пункт 6 статьи 171 НК РФ, пункт 5 статьи 172 НК РФ).

Статьей 3 Федерального закона от 22.07.2005 г. № 119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» было установлено следующее:
— суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком для выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления, которые не были приняты к вычету до 1 января 2005 года, подлежат вычетам по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств), используемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, или при реализации объектов незавершенного капитального строительства в порядке, установленном главой 21 НК РФ (пункт 3);
— момент определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, выполненных до 1 января 2005 года, определяется после принятия на учет соответствующего объекта завершенного капитального строительства (основных средств) (пункт 4);
— суммы налога, исчисленные налогоплательщиком по строительно-монтажным работам для собственного потребления, выполненным до 1 января 2005 года, подлежат вычетам по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства, используемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, указанного в абзаце втором пункта 2 статьи 259 НК РФ. Вычеты указанных сумм налога производятся после уплаты в бюджет налога в соответствии со статьей 173 НК РФ (пункт 5);
— суммы налога, не исчисленные налогоплательщиком по 31 декабря 2005 года (включительно) по строительно-монтажным работам для собственного потребления, выполненным с 1 января 2005 года, подлежат исчислению исходя из фактических расходов на объем работ, выполненных по 31 декабря 2005 года (включительно). Моментом определения налоговой базы является 31 декабря 2005 года. При исчислении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им по товарам (работам, услугам), использованным при выполнении указанного объема работ. Вычеты сумм налога, исчисленных налогоплательщиком, производятся после уплаты в бюджет налога в соответствии со статьей 173 НК РФ.
Таким образом, налоговое законодательство предусматривает различные способы как начисления НДС по СМР для собственного потребления, так и применения вычетов по таким работам , начиная с 01.01.2006 года, в зависимости от того, когда работы были выполнены — до 2005 года, в 2005 году, в 2006 году.

НАЛОГОВАЯ БАЗА
1. Рассмотрим вопрос формирования налоговой базы по СМР для собственного потребления, поскольку именно этот вопрос стал «проблемным» в 2006 году.

Еще раз напомним, что в соответствии с п.п. 3 п. 1 статьи 146 НК РФ выполнение СМР для собственного потребления признается объектом налогообложения.
Налоговая база при выполнении СМР для собственного потребления определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов на их выполнение согласно п. 2 статьи 159 НК РФ. Формулировка этого пункта не претерпела изменений и в 2006 году.
При этом важно решить, что включает понятие «фактические расходы».
Интересен тот факт, что раньше (до 01.01.2006 года) проблем с налогообложением НДС строительно-монтажных работ для собственного потребления не возникало. Под стоимостью таких работ налоговые органы понимали стоимость работ, выполненных хозяйственным способом (Письмо МНС России от 24.03.2004 № 03-1-08/819/16), то есть силами самой организации, и работы подрядчиков в строительно-монтажные работы для собственного потребления не включались. Следовательно, НДС не облагались. Такой порядок был прописан и в Методических рекомендациях по применению главы 21 НК РФ (утверждены Приказом МНС России от 20.12.2000 № БГ-3-03/447).
Однако ФНС России Приказом от 12.12.2005 № САЭ-3-03/665 признала Методические рекомендации по применению главы 21 НК РФ утратившими силу. Таким образом, вопрос о том, что следует включать в строительно-монтажные работы, выполненные для собственного потребления, опять встал на повестке дня.
Чиновники, высказывая новое мнение, делают акцент не на содержании понятия «строительно-монтажные работы для собственного потребления», а на том, что налоговая база по таким работам определяется исходя из всех фактических расходов на их выполнение.
Но при рассмотрении в качестве объекта обложения НДС выполнение СМР для собственного потребления возникает вопрос, что понимается под «собственным потреблением» для целей исчисления НДС. На практике нередко СМР, выполненные для собственного потребления, именуют работами, выполненными «для собственных нужд».
Следует отметить, что понятие «для собственных нужд» содержится в п.п. 2 п. 1 статьи 146 НК РФ, где выделяется отдельный объект налогообложения — передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций. Поэтому рассматривать понятия «для собственного потребления» и «для собственных нужд» как адекватные недопустимо.
Кроме того, в НК РФ отсутствует определение термина «строительно-монтажные работы». Перечень работ, которые следует относить к строительным и монтажным работам, указан в п. п. 4.2 — 4.3 Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 № 123.
Налоговое законодательство, как, впрочем, и Гражданский кодекс РФ, не содержит также расшифровки понятий «хозяйственный способ строительства». Статья 11 НК РФ в этом случае рекомендует обратиться к определениям терминов, существующим в других отраслях законодательства.
Так, в Письме МНС России от 24.03.2004г. № 03-1-08/819/16 налогоплательщикам рекомендовано применять нормативные акты государственных органов статистики.
Так, в соответствии с п. 18 Инструкции по заполнению формы федерального государственного статистического наблюдения № 1-предприятие «Основные сведения о деятельности предприятия», утвержденной Постановлением Госкомстата России от 24.12.2002 № 224, по строке 36 формы № П-1 «Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг», утвержденной в Постановлении Госкомстата России от 27.07.2001 № 54, показывалась стоимость строительно-монтажных работ, выполненных хозяйственным способом, к которым относились работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами нестроительных организаций, включая работы, для выполнения которых организация выделяла на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства. При этом в п. 35 Порядка заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения, утвержденного Постановлением Госкомстата России от 01.12.2003 № 105, указывалось, что по строке 27 формы № П-1 отражались строительно-монтажные работы, выполненные хозяйственным способом, к которым относились работы, осуществлявшиеся собственными силами отделов капитального строительства организаций, включая работы, для выполнения которых организация выделяла на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства. Кроме того, в п. 35 вышеуказанного Порядка прямо устанавливалось, что если при осуществлении строительства хозяйственным способом отдельные работы выполнялись подрядной организацией, то эти работы не включались в строку 27 формы № П-1.
Однако вышеупомянутое Постановление Госкомстата России от 24.12.2002 № 224 отменено Постановлением Росстата от 16.12.2005 № 101, а Постановление Госкомстата России от 01.12.2003 № 105 — Постановлением Росстата от 03.11.2004 № 50.
При этом и в п. 22 Постановления Росстата от 16.12.2005 № 101 и в п. 20 Постановления Росстата от 03.11.2004 № 50 (в ред. от 30.11.2005 № 94) указано, что к строительно-монтажным работам, выполненным для собственного потребления (хозяйственным способом), относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организаций, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, а также работы, выполненные подрядными организациями по собственному строительству (прим. авторов — т.е. работы, выполненные подрядной организацией для нужд самой подрядной организации).
Но, опираясь именно на эту формулировку налоговики и Минфин России в 2006 году под строительно-монтажными работами, выполненными компанией для собственного потребления, стали понимать не только работы, произведенные хозяйственным способом, но и работы, которые ведет для заказчика подрядная компания (Письмо ФНС России от 25.01.2006 № ММ-6-03/63, Письмо Минфина России от 16.01.2006 № 03-04-15/01).
Т.е. органы статистики изменили в декабре 2005 года точку зрения на состав строительно-монтажных работ для собственного потребления, чем по нашему мнению, и могло быть обусловлено издание Письма Минфина России от 16.01.2006 № 03-04-15/01.
Таким образом, возникает следующая ситуация. Налог на стоимость собственных работ начисляет подрядчик. Поскольку для него реализация работ включается в объект обложения (п.п. 1 п. 1 статьи 146 НК РФ). Одновременно, по мнению чиновников, на эти же работы начисляет НДС заказчик, но уже по другому основанию: по п. 2 статьи 159 НК РФ стоимость строительно-монтажных работ, выполненных для собственного потребления, облагается НДС.
В поддержку позиции налогоплательщиков по не включению в налоговую базу стоимости работ, выполненных подрядчиками, может являться отсутствие терминологии, закрепленной НК РФ, осуществление операций по приобретению работ, а не по их выполнению (то есть, объектом налогообложения являются только работы, выполненные самой организацией для собственного потребления), неправильное, по нашему мнению, толкование чиновниками формулировок Росстата, а также арбитражная практика.
Необходимо отметить, что суды трактуют норму п. 2 статьи 159 НК РФ иначе, нежели Минфин России, о чем свидетельствует арбитражная практика, сложившаяся в последнее время.

АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА
По мнению ФАС Северо-Западного округа, высказанного в Постановлении от 18.02.2005 по делу № А56-19358/04, налогоплательщикам необходимо руководствоваться указанием п. 2 статьи 159 НК РФ о том, что при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение. Таким образом, отдельные работы, выполненные подрядной организацией, при осуществлении строительства собственными силами в объем работ, а также в стоимость этих работ, выполненных организацией собственными силами для собственных нужд, не включаются, так как налогоплательщиком осуществляются операции не по выполнению, а по приобретению этих работ.
В Постановлении ФАС Московского округа от 15.10.2004 по делу № КА-А40/9130-04 рассмотрен следующий спор: основанием для доначисления НДС явилось, по мнению налоговой инспекции, нарушение обществом положений п.п. 3 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 159, п. 10 ст. 167 НК РФ, обязывающих включать в налогооблагаемую базу стоимость выполненных строительно-монтажных работ для собственного потребления. Признавая решение налоговой инспекции неправомерным, суд исходил из того, что выполнение строительно-монтажных работ подрядной организацией исключает объект налогообложения у налогоплательщика, поскольку последним осуществляются операции не по выполнению, а по приобретению этих работ.
В Постановлении ФАС Центрального округа от 05.04.2004 по делу № А36-198/2-03 отмечено, что основанием для применения нормы п.п. 3 п. 1 статьи 146 НК РФ является факт выполнения работ собственными силами организации-налогоплательщика. Данный вывод подтверждается положениями п. 2 статьи 159 НК РФ, исходя из которых отсутствует необходимость обложения НДС строительно-монтажных работ, выполнение которых было передано подрядчикам.
На основании вышеизложенного можно сделать вывод о том, что суды придерживаются мнения, что при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления в налогооблагаемый оборот не включается стоимость отдельных строительных работ, выполняемых подрядными организациями.
Вывод: нормы об основах обложения НДС и анализ законодательства позволяют сделать вывод, что стоимость строительных работ, выполненных подрядчиками, не должна включаться в налоговую базу, формируемую при выполнении СМР для собственного потребления. Об этом же свидетельствует достаточно устойчивая арбитражная практика.
Кроме того, в рассматриваемом случае наличие противоположных подходов официальных органов в разное время органов свидетельствует о том, что формулировка п. 2 статьи 159 НК РФ является недостаточно четкой и определенной. Согласно п. 7 статьи 3 НК РФ, все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).
Таким образом, норма, содержащаяся в п. 2 статьи 159 НК РФ, должна трактоваться, по нашему мнению, в пользу налогоплательщика.

Однако следует учитывать, что такая позиция может привести к разногласиям с налоговыми органами и, как следствие, судебным разбирательствам.

НАЛОГОВЫЕ ВЫЧЕТЫ До 01.01.2006 года наряду с начислением НДС на стоимость СМР, выполненных для собственного потребления, налогоплательщик имел право на применение налоговых вычетов по НДС.
Вычету подлежали суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для строительства, и сумма НДС, начисленного на выполнение СМР для собственного потребления. Порядок применения налоговых вычетов был различен: — суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным и использованным для строительства, принимались к вычету в первом месяце начисления амортизации по построенному объекту в случае их оплаты (п. 5 статьи 172 НК РФ).
Сумма НДС, начисленная на стоимость СМР, выполненных для собственного потребления, принималась к вычету по мере уплаты в бюджет налога (п. 5 статьи 172 НК РФ).
После 01.01.2006 года «входной» НДС по материалам, работам и услугам, использованным при строительстве для собственного потребления, можно будет принять к вычету сразу же, как только эти материалы (работы, услуги) будут приняты на учет. Такое изменение внесено в п. 5 статьи 172 Налогового кодекса РФ.

Вычетам НДС по СМР для собственного потребления подлежат:
— суммы налога, исчисленные налогоплательщиком по СМР для собственного потребления, выполненным до 1 января 2005 года, — в месяце начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества (в месяце, следующем за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию) после постановки на учет объекта завершенного капитального строительства, используемого для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ. При этом вычеты производятся после уплаты в бюджет налога в соответствии со статьей 173 НК РФ;
— суммы налога, исчисленным налогоплательщиком 31 декабря 2005 года по СМР для собственного потребления, выполненным с 1 января 2005 года, — после уплаты в бюджет налога в соответствии со статьей 173 НК РФ;
— суммы налога, исчисленные в 2006 году при выполнении СМР для собственного потребления, связанных с имуществом, предназначенным для осуществления операций, облагаемых налогом в соответствии с главой 21 НК РФ, стоимость которого подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций, — по мере уплаты в бюджет налога, исчисленного налогоплательщиком при выполнении СМР для собственного потребления, в соответствии со статьей 173 НК РФ (пункт 6 статьи 171 НК РФ, пункт 5 статьи 172 НК РФ).

Особое внимание здесь остановим на факте уплаты налога в бюджет.
Действительно ли необходимо исчислить НДС с СМР для собственного потребления, уплатить его в бюджет, и лишь потом предъявлять вычет, или достаточным является факт заявления такого НДС в декларации, и этого уже достаточно для вычета (то есть вычет можно произвести без уплаты в следующем месяце, когда НДС с СМР для собственного потребления заявлен в декларации)?
Положения Закона № 119-ФЗ и главы 21 НК РФ в равной степени привязывают уплату налога к статье 173 НК РФ — «можно предъявить только после уплаты налога в бюджет в соответствии со статьей 173 НК РФ».
В соответствии со статьей 173 НК РФ:
«сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 НК РФ (за исключением налоговых вычетов, предусмотренных п. 3 статьи 172 НК РФ, общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 НК РФ и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с настоящей главой.
Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по операциям реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 НК РФ, определяется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных п. 3 статьи 172 НК РФ, сумма налога, исчисляемая в соответствии с пунктом 6 статьи 166 НК РФ.
Если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с пунктом 3 статьи 170 НК РФ, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с п.п. 1 и 2 п. 1 статьи 146 НК РФ, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 176 НК РФ, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода».
Большинство частных консультантов связывают возникновение права у налогоплательщика на вычет НДС с СМР для собственного потребления с его уплатой в бюджет. То есть, в таком случае, вычет возможен лишь в следующем налоговом периоде.
Тем не менее, сама статья 173 НК РФ ничего о фактическом перечислении налога в бюджет не говорит, так как НДС к уплате формируется в декларации исходя из суммы начислений и суммы вычетов, то есть факт именно перечисления не может довлеть над правомерностью предъявления вычета.
Но также остается вопрос, можно ли НДС к вычету предъявить в налоговой декларации за тот же налоговый период, чтобы у организации не возникала дельта в 1 месяц между начислением НДС и предъявлением соответствующего вычета.
Позиция налоговых органов в этом плане известна — вычет в следующем налогом периоде.
Однако обратим внимание на (как нам кажется) схожую методику определения вычета, связанного с уплатой налога.
В соответствие с п. 8 статьи 171 НК РФ (редакции, действующей в 2005 году) вычетам подлежат суммы налога, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).
Тем не менее, факта уплаты соответствующего налога с авансов в бюджет (а равно и его заявления в декларации для уплаты в предыдущем налоговом периоде) для предъявления вычетов в текущем налоговом периоде налоговые органы не требовали.
Их позиция в этом случае была неоднократно выражена в письмах:
— письмо МНС России от 27.02.2004 г. № 03-1-08/553/15 со ссылкой на постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.08.2003 г. № 12359/02, разъяснено, что если получение авансовых платежей под поставку товаров и реализация указанных товаров производятся в одном налоговом периоде, то в декларации по НДС за истекший налоговый период отражаются суммы налога, исчисленные с сумм авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), и с реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг).
При этом в указанной декларации также подлежат отражению суммы налога, начисленные с авансов и предоплаты и принимаемые к вычету в налоговом периоде при реализации товаров (работ, услуг);
— письмо МНС России от 24.09.2003 г. № ОС-6-03/994 (извлечение): «также необходимо учитывать, что в соответствии с п. 8 статьи 171 Кодекса вычетам подлежат суммы налога, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком (т.е. исчисленные и отраженные в декларации) с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), в том числе поставок, произведенных в том же налоговом периоде, в котором поступили авансы, в порядке, предусмотренном пунктом 6 статьи 172 «Кодекса»;
— письмо УФНС по г.Москве от 31.01.2005 г. № 19-11/5754 (извлечение): «п. 8 статьи 171 НК РФ определено, что вычетам подлежат суммы налога, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), в порядке, предусмотренном п. 6 статьи 172 НК РФ. А именно после даты реализации соответствующих товаров (работ, услуг), в том числе поставок, произведенных в том же налоговом периоде, в котором поступили авансы»;
— аналогичные указанным мнения были выражены также в письме ФНС России от 22.03.2005 г. № 03-4-03/407/28, письме УФНС по г.Москве от 03.12.2004 г. № 24-11/78690, и т.п.
Конечно, необходимо сказать, что указанная позиция является весьма косвенным аргументом, а потому вероятность возникновения претензий со стороны налоговых органов в части предъявления налоговых вычетов по НДС для собственного потребления в периоде их начисления весьма велика, а это потери на пене, либо еще и штрафах, если это выявит налоговый орган и докажет свою правоту в суде. Также отметим, что вычеты по НДС для собственного потребления применимы лишь в случае, если имущество используется для облагаемых налогом операций в дальнейшем.

Примеры:
1. Строительство объекта начато после 1 января 2006 года

ООО «Строитель» — плательщик НДС (налоговый период — месяц) хозяйственным способом осуществляет строительство административного здания. Работы были начаты в январе 2006 года и закончены в июле 2006 года.
Рассмотрим первые два месяца строительства.
В январе 2006 года предприятие приобрело строительные материалы на сумму 1 180 000 руб. (в том числе НДС — 180 000 руб.), предназначенные для строительства здания. В феврале 2006 года были приняты работы стороннего подрядчика на сумму 236 000 руб. (в том числе НДС — 36 000 руб.).
Объем выполненных строительно-монтажных работ составил:
— в январе — 750 000 руб.;
— в феврале — 450 000 руб. (в т.ч. работы стороннего подрядчика).
Январь 2006 года: Д 60 К 51 — 1 180 000 руб. — оплачено поставщику за строительные материалы;
Д 10 К 60 — 1 000 000 руб. — оприходованы строительные материалы по закупочной стоимости без учета НДС;
Д 19 К 60 — 180 000 руб. — отражен НДС по приобретенным материалам;
Д 68 К 19 — 180 000 руб. — НДС по приобретенным строительным материалам принят к вычету на основании счета-фактуры поставщика;
Д 08 К 10 (60, 69, 70, другие счета) — 750 000 руб. — отражены затраты на выполнение СМР;
Д 19 К 68 — 135 000 руб. — начислен НДС на объем СМР, выполненных в январе 2006 года (750 000 руб. х 0,18).
В январе ООО «Строитель» выписывает в двух экземплярах счет-фактуру на стоимость СМР, выполненных в январе (750 000 руб.), с начисленной на нее суммой НДС (135 000 руб.). Первый экземпляр счета-фактуры регистрируется в книге продаж предприятия за январь 2006 года
В книге покупок за январь регистрируется счет-фактура на приобретенные строительные материалы.
Февраль 2006 года:
Д 68 К 51 — перечислен в бюджет НДС по Декларации за январь 2006 года;
Д 68 К 19 — 135 000 руб. — НДС, начисленный на стоимость СМР, выполненных в январе, принимается к вычету после его уплаты в бюджет;
Д 08 К 60 — 200 000 руб. — приняты работы, выполненные сторонним подрядчиком;
Д 19 К 60 — 36 000 руб. — отражен НДС по работам, выполненным подрядчиком;
Д 68 К 19 — 36 000 руб. — НДС по выполненным подрядным работам принят к вычету на основании счета-фактуры подрядчика;
Д 08 К 10 (60, 69, 70, другие счета) — 250 000 руб. — отражены прочие затраты на выполнение СМР;
Д 19 К 68 — 45 000 руб. — начислен НДС на объем СМР, выполненных в феврале 2006 года (!) без учета работ, выполненных подрядчиками (250 000 руб. х 0,18) (прим. — по мнению авторов статьи).
В феврале ООО «Строитель» выписывает в двух экземплярах счет-фактуру на стоимость СМР, выполненных в феврале (200 000 руб.), и начисленную на нее сумму НДС (45 000 руб.). Первый экземпляр счета-фактуры регистрируется в книге продаж предприятия за февраль 2006 года.
В книге покупок за февраль регистрируются:
— счет-фактура на стоимость работ, выполненных сторонним подрядчиком;
— второй экземпляр счета-фактуры на стоимость СМР, выполненных в январе, который предприятие самостоятельно выписало в январе 2006 года и отразило в своей книге продаж за январь.

2. Строительство в период с 2004 года по 2006 год. ООО «Строитель» собственными силами строит производственный объект. Начало строительства — май 2004 года, а окончание — июнь 2006-го. Объект будет введен в эксплуатацию в июне 2006 года Для целей налогового учета начислять амортизацию по этому объекту организация начнет с июля 2006 г. Общая сметная стоимость работ составляет 3 540 000 руб., в том числе НДС 540 000 руб. Стоимость СМР по годам такова:
— 2004 г. — 900 000 руб.;
— 2005 г. — 1 500 000 руб.;
— 2006 г. — 600 000 руб.
Организация приобрела строительные материалы:
— в 2004 г. — на сумму 354 000 руб., в том числе НДС 54 000 руб.;
— 2005 г. — на сумму 708 000 руб., в том числе НДС 108 000 руб. Из них использовано при выполнении СМР в течение 2005 г. материалов на сумму 531 000 руб., в том числе НДС 81 000 руб.
В 2006 году строительные материалы не приобретались.
Рассмотрим, в каком порядке ООО «Строитель» должно исчислить НДС со стоимости СМР для собственных нужд и принять к вычету суммы налога по приобретенным для строительства материалам и выполненным СМР, налог по которым исчислен и уплачен в бюджет.
По работам, выполненным в 2006 году.
Предположим, что с января по май 2006 года ежемесячно стоимость выполненных собственными силами СМР составит 120 000 руб. (600 000 руб. : 5 мес.). Тогда расчет налоговой базы и вычеты по этим СМР будут произведены в следующем порядке:
— 31 января исчисляется НДС со стоимости СМР за январь в сумме 21 600 руб. (120 000 руб. x 18%);
— 28 февраля исчисляется НДС со стоимости СМР за февраль в сумме 21 600 руб. (120 000 руб. x 18%), а налог, уплаченный по СМР за январь в соответствии со ст. 173 НК РФ, принимается к вычету. Указанный вычет отражается по строке 210 декларации по НДС, представленной в налоговый орган в налоговом периоде — феврале 2006 г.;
— 31 марта в аналогичном порядке исчисляется НДС со стоимости СМР за март и применяется налоговый вычет по СМР за февраль и т.д. до завершения выполнения налогоплательщиком СМР для собственного потребления.
По работам, выполненным в 2005 г.
31 декабря 2005 г. организация исчислила НДС с объема СМР, выполненных в 2005 г., — 270 000 руб. (1 500 000 руб. x 18%). Налоговый вычет можно было применить только в части НДС со стоимости материалов, использованных в СМР за 2005 г.
Она составила 531 000 руб. Следовательно, 31 декабря 2005 г. можно было принять к вычету НДС в сумме 81 000 руб. (531 000 руб. x 18/118). Напомним, что налоговый вычет в данном случае имел место только после оплаты этих материалов. Исчисленный налог следовало отразить в декларации за декабрь 2005 г. и уплатить в бюджет.
НДС, ранее исчисленный со стоимости выполненных в 2005 г. СМР и уплаченный в бюджет на основании статьи 173 НК РФ, можно принять к вычету в январе 2006 г. Таким образом, эта сумма налога должна быть отражена по строке 210 декларации за январь 2006 г.
По работам, выполненным в 2004 г.
В июне 2006 г. объект введен в эксплуатацию. На эту дату ООО «Строитель» обязано исчислить НДС со стоимости СМР, выполненных в 2004 г. Сумма налога составит 162 000 руб. (900 000 руб. x 18%). Одновременно организация вправе принять к вычету «входной» НДС, уплаченный со стоимости материалов, использованных для выполнения СМР в 2004 г., в размере 54 000 руб.
Напомним, что налоговые вычеты «входного» НДС по материалам применяются только в том случае, если эти материалы были оплачены поставщикам (включая соответствующие суммы налога).
Июль 2006 г. — начало начисления в налоговом учете амортизации по введенному в эксплуатацию объекту. Следовательно, ООО «Строитель» вправе в установленном порядке принять к вычету налог, исчисленный в июне 2006 г. со стоимости СМР, выполненных в 2004 г., и отраженный в строке 110 декларации за июнь, в размере 162 000 руб.

Дубинянская Е.Н., Клименков Е.А,
Ведущие аудиторы
ЗАО «Объединенная Консалтинговая Группа»

Данная статья опубликована в журнале «Бухгалтерские вести» № 31 августа 2006г.


Возврат к списку