Комплексное представление о лизинге позволяет бухгалтеру овладеть юридической стороной вопроса, принципами бухгалтерского и налогового учета. Данная публикация поможет разобраться с особенностями оформления операций по договору лизинга, узнать о нововведениях 2006 года и спорных вопросах налогообложения
ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ
Отношения, возникающие в рамках договора лизинга, регулируются Федеральным законом от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее « Закон о лизинге»), а также положениями параграфа 6 «Финансовая аренда (лизинг)» главы 34 Гражданского кодекса РФ.
Согласно статье 2 Закона о лизинге в соответствии с договором лизингодатель обязуется приобрести в собственность указанное лизингополучателем имущество у определенного им или выбранного лизингодателем продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование.
Лизингодателем может быть физическое или юридическое лицо, приобретающее за счет привлеченных и (или) собственных средств в собственность имущество и предоставляющее его в качестве предмета лизинга лизингополучателю за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение или пользование с переходом или без перехода к лизингополучателю права собственности на предмет лизинга. Лизингополучателем является физическое или юридическое лицо, которое в соответствии с договором лизинга обязано принять предмет лизинга за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и пользование в соответствии с договором лизинга (п. 1 ст. 4 Закона о лизинге). Предметом лизинга в соответствии с пунктом 1 статьи 3 Закона о лизинге могут быть любые непотребляемые вещи, в том числе предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и иное движимое и недвижимое имущество, которое может использоваться для предпринимательской деятельности. Право собственности на предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, принадлежит лизингодателю (ст. 11 Закона о лизинге). К лизингополучателю в общем случае в полном объеме переходит право владения и пользования предметом лизинга. Как указано в пункте 1 статьи 19 Закона о лизинге, договором лизинга может быть предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока договора или до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон. Договор лизинга независимо от срока заключается в письменной форме (ст. 15 Закона о лизинга). В обязательном порядке договор должен содержать данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче лизингополучателю в качестве предмета лизинга. В противном случае условие о предмете, подлежащем передаче в лизинг, будет считаться не согласованным сторонами, а договор лизинга — не заключенным. По договору лизинга лизингополучатель обязуется выплатить лизингодателю лизинговые платежи в порядке и в сроки, предусмотренные договором. Лизинговыми платежами согласно статье 28 Закона о лизинге признается общая сумма платежей по договору за весь срок его действия, в которую входит:
— возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю;
— возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг;
— доход лизингодателя.
Если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, то в общую сумму договора может включаться выкупная цена предмета лизинга. По соглашению сторон предмет лизинга может учитываться на балансе как лизингодателя, так и лизингополучателя (ст. 31 Закона о лизинге). Амортизационные отчисления производит сторона, на балансе которой находится предмет лизинга. К такому имуществу по взаимному соглашению может быть применен механизм ускоренной амортизации.
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ
У лизингодателя
Согласно Плану счетов финансово-хозяйственной деятельности (далее — План счетов), утвержденному приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н, для учета имущества, предоставляемого организацией за плату во временное пользование контрагентам, предусмотрены счет 03 «Доходные вложения» и забалансовый счет 011 «Основные средства, сданные в аренду», который применяется в случае, когда имущество учитывается на балансе арендатора. Вариант учета имущества — на балансе лизингодателя или на балансе лизингополучателя — закрепляется сторонами в договоре лизинга. В зависимости от сделанного выбора в учете лизингодателя хозяйственные операции, связанные с предметом лизинга, отражаются следующими бухгалтерскими записями (см. таблицу 1).
Таблица 1
|
Хозяйственная операция |
Бухгалтерские проводки |
|
|
Имущество учитывается на балансе лизингодателя |
Имущество учитывается на балансе лизингополучателя |
|
|
Приобретение предмета лизинга |
Д 08 К 60 Д 19 К 60 |
Д 08 К 60 Д 19 К 60 |
|
Отражение имущества в составе доходных вложений |
Д 03 / «Имущество, предназначенное для сдачи в лизинг» К 08 Д 68 / НДС К 19 |
Д 03/«Имущество, предназначенное для сдачи в лизинг» К 08 Д 68/НДС К 19 |
|
Передача имущества лизингополучателю |
Д 03/«Имущество, переданное в лизинг» К 03/«Имущество, предназначенное для сдачи в лизинг» |
Д 03/«Выбытие предмета лизинга» К 03/«Имущество, переданное в лизинг» Д 90, 91 К 03/«Выбытие предмета лизинга» Д 011 |
|
Начисление лизинговых платежей |
Д 62, 76 К 90, 91 Д 90,91 К 68/НДС |
Д 62, 76 К 90, 91 — на общую сумму по договору Д 90,91 К 68/НДС Д 90, 91 К 98 — на сумму разницы между суммой лизинговых платежей и стоимостью предмета лизинга Д 98 К 90, 91 — постепенное включение суммы разницы в доходы (начисление очередных платежей) |
|
Начисление амортизации |
Д 20, 25, 26, — К 02 |
— |
|
Выкуп имущества лизингополучателем |
Д 03/«Выбытие предмета лизинга» К 03/«Имущество, переданное в лизинг» Д 90, 91 К 03/«Выбытие предмета лизинга» Д 02 К 03/«Выбытие предмета лизинга» |
К 011 |
|
Возврат предмета лизинга |
Д 03/«Имущество, предназначенное для сдачи в лизинг» К 03/«Имущество, переданное в лизинг» |
Д 03/«Имущество, предназначенное для сдачи в лизинг» К 91 — по остаточной стоимости либо в условной оценке (если объект полностью самортизирован) К 011 |
У лизингополучателя
Для учета арендованного имущества Планом счетов предусмотрен забалансовый счет 001 «Арендованные основные средства». Как операции по договору лизинга будут отражены в бухгалтерском учете лизингополучателя , показано в таблице 2.
Таблица 2
|
Хозяйственная операция |
Бухгалтерские проводки |
|
|
Имущество учитывается на балансе лизингодателя |
Имущество учитывается на балансе лизингополучателя |
|
|
Получение имущества от лизингодателя |
Д 001 |
Д 08/«Приобретение объекта основных средств» К 76/«Арендные обязательства» Д 19 К 68/НДС |
|
Предмет лизинга введен в эксплуатацию |
— |
Д 01 К 08/«Приобретение объекта основных средств» Д 68/НДС К 19 |
|
Начисление лизинговых платежей |
Д 20, 25, 26, 97— К 76 Д 19 К 68/НДС Д 68/НДС К 19 |
Д 76/«Арендные обязательства» К 76/«Задолженность по лизинговым платежам» |
|
Начисление амортизации |
— |
Д 20, 25, 26 — К 02 |
|
Выкуп имущества (переход имущества в собственность лизингополучателя) |
К 001 Д 01 К 02 |
Может быть отражен внутренними оборотами по субсчетам счетов 01 и 02 |
|
Возврат предмета лизинга |
К 001 |
— |
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
НДС
В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ операции по реализации на территории РФ товаров (работ, услуг) признаются объектом обложения НДС. Поэтому передача объекта лизинга лизингополучателю в целях применения главы 21 НК РФ рассматривается как платная услуга, с которой платится НДС. Услуги лизингодателя по предоставлению ранее приобретенного имущества, являющегося предметом лизинга, лизингополучателю за определенную плату и на определенных договором лизинга условиях во временное владение и в пользование с переходом или без перехода права собственности на него признаются объектом налогообложения НДС. Поэтому при осуществлении лизинговых операций лизинговые платежи увеличиваются на соответствующую налоговой ставке сумму НДС.
Таким образом, вся сумма лизинговых платежей включается в налоговую базу по НДС. При этом структура лизинговых платежей (например, выделены ли вознаграждение лизингодателя, выкупная стоимость предмета лизинга и т.п.)значения не имеет. Обязанность по уплате НДС в бюджет возникает у лизингодателя на дату возникновения обязанности лизингополучателя перечислить лизинговый платеж по условиям договора.
Право на применение лизингодателем вычетов по НДС при приобретении основных средств, предназначенных для предоставления во временное пользование, возникает сразу после принятия их к учету и не связано с порядком начисления амортизации по предмету лизинга (статьи 171 и 172 НК РФ).
Сумма НДС, выделенная в счете-фактуре на лизинговый платеж, принимается лизингополучателем к вычету в полном объеме при выполнении следующих условий:
— имеется счет-фактура, выставленный лизингодателем, в котором указана сумма лизингового платежа и сумма НДС на этот лизинговый платеж;
— по условиям договора лизинга можно определить ежемесячную сумму лизингового платежа.
Поскольку выкуп имущества осуществляется посредством выплаты лизинговых платежей, в сумму которых был включен НДС, принимавшийся к вычету по мере начисления лизинговых платежей за соответствующий период, при оприходовании предмета лизинга эти суммы НДС налоговому вычету уже не подлежат.
Отметим, что при возврате лизингополучателем предмета лизинга лизингодателю объекта обложения НДС не возникает.
НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ
Лизинговые платежи и расходы на приобретение
К прочим расходам, связанным с производством и реализацией и учитываемым при налогообложении прибыли, относятся лизинговые платежи, а также для организаций, основным видом деятельности которых является предоставление имущества за плату во временное пользование, — расходы по приобретению имущества, передаваемого в лизинг (п. 10 ст. 264 НК).
При этом если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, то расходы принимаются в следующем порядке.
У лизингополучателя — лизинговые платежи за вычетом суммы амортизации по данному имуществу. При этом если сумма лизингового платежа меньше суммы начисленной амортизации, такой платеж в составе расходов лизингополучателя не учитывается. А если амортизация по объекту не начисляется и, соответственно, сумма амортизационных отчислений равна нулю, лизинговый платеж при налогообложении прибыли признается в полном объеме (см. письмо Минфина России от 29.03.2006 № 03-03-04/1/305).
По учету лизинговых платежей в качестве расходов лизингополучателя существует мнение (см., например, письмо Минфина России от 06.10.2005 № 03-03-04/2/72), что если имущество учитывается на балансе лизингодателя и амортизируется им, лизингополучатель должен сформировать первоначальную стоимость (т.е. выделить из суммы лизингового платежа, не включая в признаваемые при налогообложении расходы, выкупную стоимость) объекта основных средств, приобретенного в рамках договора лизинга, и при переходе права собственности начать амортизировать его в целях налогообложения прибыли. Но есть и иная точка зрения. Согласно пункту 1 статьи 28 Закона о лизинге в лизинговый платеж (общую сумму платежей по договору лизинга) может включаться, в том числе, и выкупная цена предмета лизинга. Поэтому выкупная цена имущества как одна из составляющих лизинговых платежей, может включаться в прочие расходы организации, связанные с производством и реализацией, на основании подпункта 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Данный вывод встречается и в судебной практике (см. постановления ФАС Северо-Западного округа от 16.01.2006 по делу № А52-3453/2005/2 и от 13.02.2006 по делу № А52-3303/2005/2).
У лизингодателя расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг, признаются согласно пункту 8.1 статьи 272 НК РФ в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых в соответствии с условиями договора предусмотрены лизинговые платежи, пропорционально сумме лизинговых платежей.
ПРИМЕР:
По условиям договора предмет лизинга учитывается на балансе у лизингополучателя. Затраты лизингодателя на приобретение имущества составили 1 200 000 руб. Общая сумма лизинговых платежей равна 1 566 000 руб. (без учета НДС). Срок договора — 18 месяцев. В январе-марте 2006 года лизинговые платежи осуществляются ежемесячно равными долями в следующих размерах:
январь — 87 000 руб. (без учета НДС) — 5,55% (87 000/1 566 000 x 100%);
февраль — 83 000 руб. (без учета НДС) — 5,3% (83 000/1 566 000 x 100%);
март — 78 000 руб. (без учета НДС) — 4,98% (78 000/1 566 000 x 100%).
Таким образом, лизингодатель в течение I квартала 2006 года вправе включить в расходы, признаваемые при исчислении налога на прибыль, сумму затрат на приобретение предмета лизинга в следующем размере:
1 200 000 x 5,55% + 1 200 000 x 5,3% + 1 200 000 x 4,98% = 189 960 руб.
До 1 января 2006 года применялся другой порядок. НК РФ не позволял включать расходы лизингодателя на приобретение предмета лизинга никаким иным способом, кроме включения в расходы амортизационных отчислений по данному имуществу. Когда имущество учитывалось на балансе лизингополучателя, которым, соответственно, начислялась и амортизация, согласно позиции Минфина России, отраженной в письме от 15 июня 2004 г. № 03-02-05/2/35, лизингодатель включал в расходы первоначальную стоимость предмета лизинга единовременно при передаче права собственности на него лизингополучателю.
По поводу учета расходов лизингодателем по договорам, заключенным до 1 января 2006 года, существуют разные мнения. Законодатель данный вопрос не урегулировал. Поэтому организации должны сами решить, продолжать применять по таким договорам старый порядок или перейти на новый. Во втором случае возникнет вопрос: как учесть расходы, не принятые в предыдущем налоговом периоде. Есть два варианта: включить эти суммы в расходы в момент перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю либо пропорционально доле лизинговых платежей, подлежащих уплате в каждом из последующих периодов, в общей их сумме, начиная с первого отчетного периода 2006 года по период, в котором истекает срок действия договора, включительно.
Амортизационные отчисления
Согласно пункту 7 статьи 258 НК РФ имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору лизинга, включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора. Таким образом, и лизингодатель, и лизингополучатель в зависимости от того, у кого на балансе находится предмет лизинга, вправе включать в расходы, принимаемые в целях налогообложения прибыли, суммы амортизационных отчислений по такому имуществу.
При этом для амортизируемых ОС, являющихся предметом договора лизинга, на основании пункта 7 статьи 259 НК РФ к основной норме амортизации налогоплательщики вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3. Данные положения не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае, если амортизация по ним начисляется нелинейным методом. По легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость более 300 000 руб. и 400 000 руб. соответственно, основная норма амортизации (с учетом применяемого по такому имуществу коэффициента) применяется со специальным коэффициентом 0,5, т.е. в целом коэффициент может быть равен 1,5 (п. 9 ст. 259 НК РФ).
Кроме того, стоит обратить внимание на следующий момент. С 1 января 2006 года в соответствии с пунктом 1.1 статьи 259 НК РФ налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств. По мнению представителей Минфина России (см. письмо от 29.03.2006 № 03-03-04/2/29), оборудование, приобретенное для передачи в лизинг и числящееся на балансе организации-лизингодателя на счете 03 ?Доходные вложениях в материальные ценности?, не может рассматриваться для целей НК РФ как капитальные вложения, которые налогоплательщик вправе учесть в составе расходов в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости ОС. По данной проблеме существуют и иные точки зрения, но их, скорее всего, придется отстаивать в суде.
Транспортный налог
Не следует забывать, что если предметом лизинга выступают транспортные средства, то они при условии соответствия критериям, приведенным в статье 358 НК РФ, признаются объектом обложения транспортным налогом. Плательщиками транспортного налога согласно статье 357 НК РФ являются лица, на которых в соответствии с законодательством РФ зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения.
Мнение Минфина России по этому вопросу изложено в письме от 6 марта 2006 г. № 03-06-04-04/07: организация, владеющая автомобилем по договору лизинга, является плательщиком транспортного налога только в том случае, если по взаимному согласию между ней и лизингодателем данный автомобиль зарегистрирован на эту организацию.
Таким образом, если по договору лизинга транспортные средства (зарегистрированные за лизингодателем) временно передаются лизингополучателю и временно ставятся на учет по месту его нахождения, плательщиком транспортного налога является лизингодатель по месту госрегистрации транспортных средств.
Зиборова О.В.,
внутренний аудитор
ЗАО «Объединенная Консалтинговая Группа»
Данная статья опубликована в журнале «Учет, налоги, право — Северо-Запад. Спецвыпуск», Май 2006 № 3