Позиция налоговых органов по вопросам определения и признания доходов организаций, применяющих УСН, часто не совпадает с позицией налогоплательщиков.
Порядок определения доходов для организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, регулирует статья 346.15 НК РФ. В соответствии с положениями ст.346.15 при определении объекта налогообложения учитываются:
- во-первых, доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ;
- во-вторых, внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.
При определении объекта налогообложения не учитываются доходы, предусмотренные статьей 251 НК РФ. Также ст. 346.15 устанавливает, что в составе доходов не учитываются доходы в виде полученных дивидендов, если их налогообложение произведено налоговым агентом в соответствии с положениями статей 214 и 275 НК РФ.
ПОРЯДОК ВЕДЕНИЯ НАЛОГОВОГО УЧЕТА
В соответствии со ст. 346.24 НК РФ налогоплательщики обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, форма и порядок заполнения которой утверждаются Министерством финансов Российской Федерации.
На основании первичных документов, составленных в соответствии с требованиями, предъявляемыми нормативными актами РФ, налогоплательщики в хронологическом порядке позиционным способом отражают хозяйственные операции в Книге учета доходов и расходов (форма Книги и порядок ее заполнения утверждены Приказом Минфина РФ от 30.12.2005 N 167н). В графе 4 Книги отражаются полученные доходы как учитываемые, так и не учитываемые при налогообложении. В графе 5 налогоплательщик отражает доходы от реализации и внереализационные расходы в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 346.15 НК РФ.
С учетом положений пункта 1 статьи 346.17 НК РФ датой получения доходов для организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, признается день поступления средств на счета в банках или в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).
Абзац второй п. 1 ст. 346.17 устанавливает особый порядок для определения даты получения доходов при использовании покупателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги), имущественные права векселя. В этом случае датой получения доходов признается дата оплаты векселя (день поступления денежных средств от векселедателя либо иного обязанного по указанному векселю лица) или день передачи налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу.
Однако при определении и признании доходов организациям, применяющим упрощенную систему налогообложения, необходимо обратить внимание на некоторые особенности.
ПОЛУЧЕНИЕ ФИНАНСОВОЙ ПОМОЩИ ОТ УЧРЕДИТЕЛЯ
В соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ. При этом пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от физического лица, если уставный капитал получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) этого физического лица.
Но полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.
Следовательно, если доходы, полученные российской организацией безвозмездно от физического лица-учредителя, вклад которого более 50%, получены в виде имущества (основных средств, материалов, товаров и проч.) и в течение года указанное имущество передано третьим лицам (продано, отчуждено по иным основаниям), то такие доходы учитываются в составе налогооблагаемой базы согласно п. 8 ст. 250 НК РФ. Однако если учредитель (при выполнении прочих условий) передает организации безвозмездно денежные средства, в этом случае никаких ограничений нет и данная операция не признается доходом, учитываемым при налогообложении.
Также обратим внимание на п. 2 ст. 248 НК РФ, согласно которому имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).
Если же при получении организацией финансовой помощи от учредителя предполагается возврат передаваемого имущества (в том числе денежных средств), то данное имущество будет получено не безвозмездно, а как заемные средства. Статьей 807 ГК РФ установлено: по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей. В соответствии со статьей 809 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором.
В пп. 10 п. 1 ст.251 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований. Обратите внимание, что оформление договора займа обязательно.
Также необходимо учесть, что согласно п. 6 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам. Беспроцентный характер займа должен быть прямо предусмотрен в тексте заключаемого договора.
Следовательно, при решении вопроса о порядке налогообложения полученной организацией финансовой помощи учредителя - физического лица, доля которого в уставном капитале организации составляет 50%, необходимо исходить из условий, на которых предоставляется имущество (денежные средства), включая наличие или отсутствие обязанности возврата указанного имущества (денежных средств), а также условий об уплате процентов.
СРЕДСТВА, ПОЛУЧЕННЫЕ (возвращенные) ВСЛЕДСТВИИ РАСТОРЖЕНИЯ ДОГОВОРА
Возможна ситуация, когда с поставщиком заключен договор, перечислен аванс в соответствии с условиями договора, однако по каким-либо причинам указанный договор был расторгнут и аванс возвращен поставщиком.
Возврат денежных средств вследствие расторжения договора поставки не является ни выручкой от реализации товаров (работ, услуг) по условиям ст. 249 НК РФ, ни внереализационным доходом, упоминаемым в ст. 250 НК РФ. Поэтому такие денежные средства не учитываются в составе доходов при исчислении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.
ДОХОДЫ ПРИ ПОСТУПЕНИИ ВЕКСЕЛЯ ТРЕТЬЕГО ЛИЦА
В случае прекращения встречного обязательства покупателя товаров (работ, услуг) по оплате этих товаров (работ, услуг) путем передачи покупателем векселя третьего лица, датой получения доходов от реализации товаров (работ, услуг) признается день поступления указанного векселя (п.1 ст. 346.17 НК РФ).
В ситуациях, когда вексель является долговым обязательством и одним из средств оформления заимствования, согласно которому налогоплательщик предоставляет во временное пользование денежные средства организации, выпустившей вексель и предоставившей его налогоплательщику, при погашении и реализации векселя средства, поступившие за вексель, не учитываются в составе доходов для целей налогообложения. Ведь в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ средства, полученные по договорам кредита или займа, независимо от формы оформления заимствований, а также средства, полученные в счет погашения таких заимствований, относятся к доходам, не учитываемым при налогообложении. При этом учитываются как внереализационные доходы в виде процентов, полученных по ценным бумагам и другим долговым обязательствам (пп. 6 ст. 250 НК РФ).
Включение в доходы сумм процентов (дисконта), определяемых на дату поступления средств по векселю производится при предъявлении векселя к погашению векселедателю.
Итак, по общему правилу, прописанному в п. 1 ст. 346.15 Налогового кодекса РФ, организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, учитывают при налогообложении доходы от реализации товаров (работ, услуг) в соответствии со ст. 249 Налогового кодекса РФ. В п. 2 этой статьи установлено, что доходы от реализации определяются исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной или натуральной форме.
Таким образом, в случае прекращения встречного обязательства покупателя товаров (работ, услуг) по оплате этих товаров (работ, услуг) путем передачи векселя третьего лица датой получения доходов признается день поступления указанного векселя.
ДОХОДЫ В СИТУАЦИИ, КОГДА ПОКУПАТЕЛЬ ПЕРЕДАЕТ СОБСТВЕННЫЙ ВЕКСЕЛЬ
Согласно пункту 2 статьи 249 Кодекса доходы от реализации учитываются исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме.
В случае прекращения встречного обязательства покупателя товаров (работ, услуг) по оплате этих товаров (работ, услуг) путем передачи покупателем собственного векселя датой получения доходов признается дата погашения векселя или дата передачи налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу.
В соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 251 Кодекса средства, полученные по договорам кредита или займа, независимо от формы оформления заимствований, а также средства, полученные в счет погашения таких заимствований, относятся к доходам, не учитываемым при налогообложении. Поэтому при предъявлении налогоплательщиком указанного векселя к погашению векселедателю в доходы включаются суммы процентов (дисконта), определяемые на дату поступления средств по данному векселю.
ДОХОДЫ В ВИДЕ ПОЛОЖИТЕЛЬНОЙ КУРСОВОЙ РАЗНИЦЫ
Согласно п. 2 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности на иностранную валюту.
Исходя из этого, налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения учитывают доходы в виде положительной курсовой разницы.
СРЕДСТВА, ПОЛУЧЕННЫЕ В ВИДЕ ПРЕДОПЛАТЫ
Необходимо исходить из правила п. 1 ст. 346.15 НК РФ, согласно которому организации при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации в соответствии со ст. 249 НК РФ. Данная статья признает доходом от реализации выручку за реализованные товары (работы, услуги). В случае полученной предоплаты товары не отгружены (услуги не оказаны, работы не выполнены), поэтому предоплата не относится к выручке от реализации и не является в рассматриваемом периоде объектом обложения единым налогом. Реализация согласно положениям ст.39 НК РФ предполагает переход права собственности на товары, результаты выполненных работ, фактическое оказание услуг, а при получении аванса это условие не выполняется. Хотя налоговые органы придерживаются иной точки зрения, считаем именно такой ход рассуждений соответствующим законодательству.
Налоговые органы ссылаются на то, что порядок признания доходов и расходов организацией, применяющей упрощенную систему налогообложения, установлен ст. 346.17 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 346.17 НК РФ датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (кассовый метод). При этом исключений для авансовых платежей нет и, несмотря на отсутствие факта реализации при получении аванса, следует увеличить налоговую базу по единому налогу, исчисляемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, на сумму полученного аванса.
Справочно (решения в пользу налогоплательщика):
Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.10.2005 N Ф04-7181/2005(15796-А46-23);
Постановление ФАС СЗО от 28.04.2005 N А56-21166/04.
ПРИЗНАНИЕ ДОХОДОВ ПРИ ЗАКЛЮЧЕНИИ АГЕНТСКИХ ДОГОВОРОВ
В соответствии с пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ не признаются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.
Соответственно при заключении комиссионного, агентского или договора поручения в качестве доходов признается только вознаграждение за выполненное поручение.
Однако возникает вопрос — как учитывать дополнительную выгоду (экономию), которую может получать агент/комиссионер/поверенный в виде разницы между средствами, полученными от принципала/комитента/доверителя и фактически уплаченными третьим лицам в качестве расходов при исполнении поручения.
Поясним, в соответствии с п. 1 ст. 324.15 и п. 2 ст. 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной или натуральной форме. При этом п. 1 ст. 346.17 НК РФ установлено, что датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках или в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) или имущественных прав (кассовый метод). Таким образом, если агенту/комиссионеру/поверенному поступили от принципала денежные средства в связи с исполнением обязательств (в счет оплаты возмещаемых расходов) в размере, превышающем фактический размер таких расходов, указанная разница включается в состав доходов.
ДОХОД ПРИ ПРОДАЖЕ ПРАВА ТРЕБОВАНИЯ
Пунктом 1 ст. 382 Гражданского кодекса РФ предусмотрено, что право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона.
Доходы, полученные организацией при уступке права требования, учитываются в качестве доходов при расчете единого налога, так как включаются в выручку от реализации товаров (работ, услуг), имущества и имущественных прав (п. 1 ст. 346.15 НК РФ). При этом необходимо руководствоваться положениями ст.ст. 249 и 250 Кодекса. Ведь доходом от реализации признается выручка от продажи товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также имущественных прав. Поэтому суммы, полученные от реализации права требования, должны быть учтены в составе доходов (с учетом п. 1 ст. 346.17).
ПРЕДОСТАВЛЕНИЕ КРЕДИТОВ ПОКУПАТЕЛЯМ
Когда торговая организация предоставляет покупателю кредит, доходы определяются на общих основаниях (ст. 346.15, ст. 346.17). Полученные проценты за кредит считаются внереализационными доходами (ст. 346.15 и п. 6 ст. 250 НК РФ).
Если расчеты по товарам, продаваемым в кредит, осуществляются через банк, то учет усложняется. На расчетный счет продавца-налогоплательщика зачисляется в полном объеме стоимость кредитуемого товара и в этом случае в качестве налогооблагаемого дохода будет выступать полная стоимость товара (причем включая банковскую комиссию за проведение операции по кредитованию).
Поскольку п. 2 ст. 249 НК РФ определено, что выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), доходом продавца от реализации товаров в кредит будет вся стоимость реализованного товара. Датой получения подобных доходов следует считать день поступления денежных средств на расчетный счет продавца.
ДОХОДЫ ОТ ДОЛЕВОГО УЧАСТИЯ В ДРУГИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ
Пунктом 1 ст. 250 НК РФ установлено, что внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы от долевого участия в других организациях.
В случае, когда получателем доходов в виде дивидендов является организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, во избежание двойного налогообложения такие доходы не должны облагаться налогом у источника выплаты доходов (дивидендов).
Доходы от долевого участия в других организациях учитываются при исчислении налоговой базы по единому налогу, исчисляемому по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период, и облагаются в соответствии с установленными главой 26.2 НК РФ ставками (6 или 15% в зависимости от выбранного объекта налогообложения).
Во избежание двойного налогообложения доходы в виде дивидендов в данном случае не должны облагаться налогом у источника выплаты дивидендов. Но, учитывая часто возникающую ситуацию, когда источник выплаты исполняет функции налогового агента по отношению к организации, применяющей УСНО, Федеральным Законом № 101-ФЗ от 21.07.2005 в главу 26.2 были внесены дополнения, уточняющие указанную ситуацию — согласно ст. 346.15 не учитываются в составе доходов доходы в виде полученных дивидендов, если их налогообложение произведено налоговым агентом в соответствии с положениями статей 214 и 275 НК РФ.
СРЕДСТВА, ПОЛУЧЕННЫЕ ОРГАНИЗАЦИЕЙ-ЗАСТРОЙЩИКОМ ОТ ИНВЕСТОРОВ
В соответствии с пп. 14 п. 1 ст. 251 Кодекса при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования, при условии ведения раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.
К средствам целевого финансирования относится, в частности, имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования, в том числе в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов.
Таким образом, суммы, полученные организацией-застройщиком в рамках договора целевого финансирования (долевого строительства), не учитываются при исчислении единого налога при условии соблюдения положений пп. 14 п. 1 ст. 251 Кодекса.
Вместе с тем следует иметь в виду, что доходы налогоплательщика в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств, признаются внереализационными доходами.
В этой связи средства, полученные от инвесторов, включая разницу между суммой средств, полученных от инвесторов, и суммой затрат на строительство, при их нецелевом использовании будут учитываться в качестве внереализационных доходов при определении налоговой базы по единому налогу.
Малышева О.И.,
Консультант по направлению Аудит
ЗАО «Объединенная Консалтинговая Группа»
Данная статья опубликована в журнале «Бухгалтерские вести» №15 март 2006г.