Порядок ведения бухгалтерского и налогового учета основных средств и нематериальных активов претерпел значительные изменения.
Изменения в законодательстве в части налогового учета основных средств и нематериальных активов внесены Федеральными законами:
— от 22.07.2005 № 118-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — Закон № 118-ФЗ);
— от 22.07.2005 № 119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — Закон № 119-ФЗ);
— от 06.06.2005 № 58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» (далее — Закон № 58-ФЗ);
— от 21.06.2005 № 101-ФЗ «О внесении изменений в главы 26.2 и26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации» (далее — Закон № 58-ФЗ).
Изменения в законодательстве в части бухгалтерского учета основных средств внесены Приказом Минфина РФ от 12 декабря
ПОСЛЕДСТВИЯ ВНЕСЕННЫХ ИЗМЕНЕНИЙ
1. Законом № 58-ФЗ в гл. 25 НК РФ внесена поправка, касающаяся амортизации основных средств. Новым пп.1.1 п.1 ст. 259 НК РФ введено право организации с 1 января 2006 года включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройка, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.
Следует отметить, что списать 10% от стоимости основного средства организация сможет в месяце начала начисления амортизации, то есть следующем за месяцем ввода объекта в эксплуатацию. При расчете суммы ежемесячной амортизации 10% от стоимости объекта, подлежащие единовременному списанию, в расчете не участвуют (п.2 ст. 259 НК РФ).
2. В ст. 256 НК РФ, определяющую объекты амортизируемого имущества в налоговом учете, Законом № 58-ФЗ добавлен новый абзац. С 1 января 2006 года амортизируемым имуществом также признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя. Кто будет начислять амортизацию и каким образом, зависит от условий договора аренды.
Если договором предусмотрено, что арендодатель возмещает арендатору произведенные им капитальные вложения в арендованное имущество (п.1 ст. 258 НК РФ), то в этом случае капитальные вложения амортизируются у арендодателя в порядке, предусмотренном п.2 ст. 259 НК РФ. Начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты арендованных основных средств, начинается у арендодателя с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию, но не ранее месяца, в котором арендодатель произвел возмещение арендатору стоимости указанных капитальных вложений.
Если договор аренды предусматривает, что арендодатель не возмещает капитальных расходов арендатора, то согласно п.1 ст. 258 и п.2 ст. 259 НК РФ амортизацию начисляет арендатор начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество введено в эксплуатацию, и до окончания срока действия договора аренды. При этом сумма амортизации рассчитывается исходя из срока полезного использования, определяемого для арендованного объекта в соответствии с Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством РФ.
3. Законом № 58-ФЗ в статьи 252 и 259 НК РФ дополнительно включены, соответственно, пункты 2.1 и 14. При исчислении налога на прибыль нужно руководствоваться следующими правилами. При получении в процессе реорганизации объектов основных средств они принимаются правопреемником к налоговому учету по остаточной стоимости по данным налогового учета передающей стороны. Организация, получающая в виде вклада в уставный (складочный) капитал или в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц объекты основных средств, бывшие в употреблении, вправе определять срок их полезного использования как установленный предыдущим собственником этих основных средств срок их полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником.
Отметим, что установленные положения распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года.
4. Законом № 118-ФЗ глава 21 НК РФ дополнена статьей 162.1 «Особенности налогообложения при реорганизации организаций». Согласно указанной статьи при передаче правопреемнику (правопреемникам) основных средств и нематериальных активов, при приобретении (ввозе) которых суммы НДС были приняты реорганизованной (реорганизуемой) организацией к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, соответствующие суммы налога не подлежат восстановлению и уплате в бюджет реорганизованной (реорганизуемой) организацией.
Отметим, что установленные положения распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года.
5. Законом № 101-ФЗ внесены изменения в главу 26.2 НК РФ. С 1 января 2006 года при определении остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов (при которой налогоплательщик утрачивает право на применение УСН) учитывается только амортизируемое имущество (пп.16 п.3 ст. 346.12 НК РФ).
При определении объекта налогообложения налогоплательщик, применяющий УСН, с 1 января 2006 года уменьшает полученные доходы на расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств (с учетом положений пунктов 3 и 4 ст.346.16).
Расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, а также расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов принимаются в следующем порядке:
1) в отношении приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств в период применения упрощенной системы налогообложения - с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию;
2) в отношении приобретенных (созданных самим налогоплательщиком) нематериальных активов в период применения упрощенной системы налогообложения - с момента принятия этого объекта нематериальных активов на бухгалтерский учет;
3) в отношении приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств, а также приобретенных (созданных самим налогоплательщиком) нематериальных активов до перехода на упрощенную систему налогообложения стоимость основных средств и нематериальных активов включается в расходы в следующем порядке:
- в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования до трех лет включительно - в течение одного года применения упрощенной системы налогообложения;
- в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования от трех до 15 лет включительно в течение первого года применения упрощенной системы налогообложения - 50 процентов стоимости, второго года - 30 процентов стоимости и третьего года - 20 процентов стоимости;
в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования свыше 15 лет - в течение 10 лет применения упрощенной системы налогообложения равными долями стоимости основных средств.
При этом в течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями.
В случае, если налогоплательщик применяет упрощенную систему налогообложения с момента постановки на учет в налоговых органах, стоимость основных средств и нематериальных активов принимается по первоначальной стоимости этого имущества, определяемой в порядке, установленном законодательством о бухгалтерском учете.
В случае, если налогоплательщик перешел на упрощенную систему налогообложения с иных режимов налогообложения, стоимость основных средств и нематериальных активов учитывается в порядке, установленном пунктами 2.1 и 4 статьи 346.25 НК РФ.
Определение сроков полезного использования основных средств осуществляется на основании утверждаемой Правительством Российской Федерации в соответствии со статьей 258 НК РФ классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы. Сроки полезного использования основных средств, которые не указаны в данной классификации, устанавливаются налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей.
Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, учитываются в расходах в соответствии со ст. 346.16 НК РФ с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав. Указанное положение в части обязательности выполнения условия документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию не распространяется на основные средства, введенные в эксплуатацию до 31 января 1998 года.
Определение сроков полезного использования нематериальных активов осуществляется в соответствии с пунктом 2 статьи 258 НК РФ.
В случае реализации (передачи) приобретенных (сооруженных, изготовленных, созданных самим налогоплательщиком) основных средств и нематериальных активов до истечения трех лет с момента учета расходов на их приобретение (сооружение, изготовление, создание самим налогоплательщиком) в составе расходов в соответствии с настоящей главой (в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет с момента их приобретения (сооружения, изготовления, создания самим налогоплательщиком) налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами и нематериальными активами с момента их учета в составе расходов на приобретение (сооружение, изготовление, создание самим налогоплательщиком) до даты реализации (передачи) с учетом положений главы 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени.
В состав основных средств и нематериальных активов включаются основные средства и нематериальные активы, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ.
6. Законом № 119-ФЗ определено, что с 1 января 2006 года при переходе налогоплательщика на специальные налоговые режимы в соответствии с главами 26.2 и 26.3 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по основным средствам и нематериальным активам в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы (п.3 ст.170 НК РФ).
7. Изменения в бухгалтерский учет основных средств, внесенные Приказом Минфина РФ от 12 декабря
Изменены условия, при одновременном выполнении которых актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основного средства. В частности, одним из таких условий является использование объекта организацией для предоставления за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Такие основные средства отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности.
Таким образом, внесенные изменения в ПБУ «Учет основных средств», приравняли доходные вложения к основным средствам, тем самым подведя этот вид актива под обложение налогом на имущество (п.1 ст.374 НК РФ).
Определяются особенности принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве основного средства некоммерческой организацией.
Объекты, принимаемые к бухгалтерскому учету в виде основных средств, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов.
В перечень фактических затрат на приобретение, сооружение и изготовление основных средств включены суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования; таможенные сборы и государственная пошлина.
Установлено, что по объектам жилищного фонда, которые учитываются в составе доходных вложений в материальные ценности, амортизация начисляется в общеустановленном порядке.
Исакова Лариса,
Консультант по направлению аудит и бухгалтерский учет
ЗАО «Объединенная Консалтинговая Группа»
Данная статья опубликована в журнале «Бухгалтерские вести» № 9 март 2006г.