Заботы и преимущества добровольной медицинской страховки

22.02.2006

Медицинское страхование бывает обязательным  и добровольным. Причем второе направление в последнее время приобретает все большую популярность. Именно о нем мы и поговорим.  Рассмотрим юридические аспекты  вопроса, правила начисления и осуществления страховых выплат, а также ведения бухучета и налогообложения расходов по договорам на добровольное медицинское страхование сотрудников фирмы.

 

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ

 

Основные понятия

В соответствии со статьей 20 Основ законодательства РФ об охране здоровья граждан от 22 июля 1993 г. № 5487-1 граждане имеют право на дополнительные медицинские и иные услуги на основе программ добровольного медицинского страхования. Медицинское страхование в РФ регулируется Законом РФ от 28 июня 1991 г. № 1499-1 «О медицинском страховании граждан в Российской Федерации» (далее — Закон № 1499-1).

Добровольное медицинское страхование (далее — ДМС) осуществляется на основе соответствующих программ и обеспечивает гражданам получение дополнительных медицинских и иных услуг сверх установленных программами обязательного медицинского страхования (ст. 1 Закона № 1499-1). Страхователями при ДМС признаются отдельные граждане, обладающие гражданской дееспособностью, или (и) предприятия, представляющие интересы граждан (ст. 2 Закона № 1499-1). Объектом страхования является страховой риск, связанный с затратами на оказание медицинской помощи при возникновении страхового случая (ст. 3 Закона № 1499-1).

Согласно статье 4 Закона № 1499-1 договор медицинского страхования — это соглашение между страхователем и страховщиком (страховой медицинской организацией), в соответствии с которым последний обязуется организовывать и финансировать предоставление застрахованному контингенту медицинской помощи определенного объема и качества или иных услуг по программам медицинского страхования.

Страхование осуществляется в соответствии со списками застрахованных работников по программам, определяющим объем оказываемых медицинских услуг. Указанные списки организация-страховщик составляет на момент заключения договора. Они могут меняться по согласованию сторон в течение срока действия договора при увольнении работника (последний теряет право на оплату предусмотренных договором услуг), а также при поступлении на работу нового работника, который приобретает право на оплату предусмотренных договором медицинских услуг.

 

Особенности договора

Договор медицинского страхования должен содержать:

— наименование сторон;

сроки действия договора;

численность застрахованных;

размер, сроки и порядок внесения страховых взносов;

перечень медицинских услуг, соответствующих программам страхования;

права, обязанности, ответственность сторон и иные не противоречащие законодательству РФ условия.

 

Кроме того, в соответствии с пунктом 2 статьи 942 ГК РФ при заключении договора между страховщиком и страхователем должно быть достигнуто соглашение о:

застрахованном лице;

характере события, на случай наступления которого в жизни застрахованного лица осуществляется страхование (страхового случая);

размере страховой суммы;

сроке действия договора..

 

В соответствии с пунктом 1 статьи 940 ГК РФ договор страхования заключается в письменной форме. Невыполнение этого требования влечет признание договора недействительным.

Типовая форма договора ДМС граждан утверждена постановлением Правительства РФ от 23 января 1992 г. № 41 «О мерах по выполнению Закона РСФСР «О медицинском страховании граждан в РСФСР». Им же определена форма медицинского полиса добровольного страхования граждан. При этом согласно пункту 3 статьи 940 ГК РФ страховщик вправе самостоятельно разработать форму договора и страхового полиса.

Договор медицинского страхования считается заключенным с момента уплаты первого страхового взноса, если его условиями не установлено иное (п. 1 ст. 957 ГК РФ).

 

Требования к страховым организациям

Страхование интересов юридических и физических лиц на территории РФ могут осуществлять только страховщики, имеющие лицензии. Это установлено пунктом 5 статьи 4 Закона РФ от 27 ноября 1992 г. № 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации» (далее — Закон № 4015-1).

Порядок лицензирования деятельности страховых организаций изложен в приказе Росстрахнадзора от 19 мая 1994 г. № 02-02/08 «Об утверждении новой редакции «Условий лицензирования страховой деятельности на территории Российской Федерации». В приложении № 2 к этому документу указано, что медицинское страхование представляет собой совокупность видов страхования, предусматривающих обязанности страховщика по осуществлению страховых выплат (выплат страхового обеспечения) в размере частичной или полной компенсации дополнительных расходов застрахованного, вызванных обращением застрахованного в медицинские учреждения за медицинскими услугами, включенными в программу медицинского страхования.

 

Права и обязанности сторон

Страхователь имеет право на осуществление контроля за выполнением условий ДМС и возврат части страховых взносов от страховой медицинской организации при ДМС в соответствии с условиями договора (ст. 9 Закона № 1499-1).

Статья 15 Закона № 1499-1 наделяет страховую организацию следующими правами:

свободно выбирать медицинские учреждения для оказания медицинской помощи и услуг по договорам медицинского страхования;

участвовать в аккредитации медицинских учреждений;

устанавливать размер страховых взносов по ДМС;

принимать участие в определении тарифов на медицинские услуги;

предъявлять в судебном порядке иск медицинскому учреждению или (и) медицинскому работнику на материальное возмещение физического или (и) морального ущерба, причиненного застрахованному по их вине.

 

При этом страховая организация обязана:

заключать договоры на оказание медицинских, оздоровительных и социальных услуг гражданам по ДМС с любыми медицинскими или иными учреждениями;

с момента заключения договора медицинского страхования выдавать страхователю или застрахованному страховые медицинские полисы;

осуществлять возвратность части страховых взносов страхователю или застрахованному, если это предусмотрено договором медицинского страхования;

контролировать объем, сроки и качество медицинской помощи в соответствии с условиями договора;

защищать интересы застрахованных.

 

ПРАВИЛА НАЧИСЛЕНИЯ И ОСУЩЕСТВЛЕНИЯ ВЫПЛАТ

Согласно пункту 1 статьи 3 Закона № 4015-1 целью страхования является защита интересов физических и юридических лиц (страхователей). При добровольном медицинском страховании это выражается в обязанности страховщика полностью или частично компенсировать расходы застрахованного лица, вызванные его обращением за услугами в медицинские учреждения. Отметим, что никакие выплаты непосредственно застрахованному лицу при этом не производятся. Указанные выплаты осуществляются страховыми организациями (страховщиками) за счет уплаченных страхователями страховых премий (страховых взносов), а также за счет иных средств страховщиков.

Страховая премия (страховой взнос) представляет собой обусловленную договором плату, уплачиваемую страхователем страховщику, за которую страховщик обязуется выплатить единовременно или выплачивать периодически обусловленную договором сумму (страховую сумму) в случае наступления предусмотренного договором события (страхового случая) (п. 1 ст. 934 ГК РФ). Размер страховой премии рассчитывается на основании страхового тарифа, т.е. ставки страховой премии с единицы страховой суммы с учетом объекта страхования и характера страхового риска (п. 2 ст. 11 Закона № 4015-1). Порядок уплаты страхового взноса — единовременно или частями — должен быть предусмотрен в договоре страхования. При втором варианте утверждается еще и график платежей.

Страховая сумма — денежная сумма, которая установлена федеральным законом и (или) определена договором страхования и исходя из которой устанавливаются размер страховой премии (страховых взносов) и размер страховой выплаты при наступлении страхового случая (п. 1 ст. 10 Закона № 4015-1). Размер страховой суммы зависит от перечня медицинских услуг, определенных программой ДМС, обращение за получением которых признается страховым случаем, от численности застрахованных и от срока действия договора.

Страховой случай определен в подпункте 2 пункта 1 статьи 942 ГК РФ как событие, на случай наступления которого осуществляется страхование. В пункте 2 статьи 9 Закона № 4015-1 под страховым случаем понимается совершившееся событие, предусмотренное договором страхования или законом, при наступлении которого страховщик обязан произвести страховую выплату страхователю, застрахованному лицу, иному лицу, в пользу которого заключен договор (выгодоприобретателю), или иным третьим лицам. Таким образом, страховыми случаями по договору ДМС будут являться факты обращения застрахованного лица за оказанием медицинских услуг, предусмотренных договором.

Согласно пункт 3 статьи 10 Закона № 4015-1 страховой выплатой является денежная сумма, установленная федеральным законом и (или) договором страхования и выплачиваемая страховщиком страхователю, застрахованному лицу, выгодоприобретателю при наступлении страхового случая.

 

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ

Учет расчетов по личному страхованию сотрудников организации в соответствии с Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н, ведется на счете 76, субсчет 1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию». Аналитический учет осуществляется в разрезе страховщиков и отдельных договоров страхования.

В бухгалтерском учете расходы по договорам ДМС работников относятся к расходам по обычным видам деятельности и признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место (п. 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 33н). При этом момент фактической оплаты значения не имеет.

При заключении договора страхования в отношении лиц, не являющихся работниками организации, расходы на страхование являются внереализационными.  начисление страховых взносов отражается по дебету счетов 20, 23, 25, 26, 29, 44, 91.

Если страховые взносы перечисляются страховщику единовременно, то в бухучете они отражаются на счете 97 «Расходы будущих периодов», а затем включаются в расходы в тех периодах, к которым относятся. Так, операции по договорам ДМС в бухгалтерском учете организации (страхователя) будут отражаться следующими записями:

Д 76/1 К 51 — отражено перечисление страховых взносов по договорам ДМС (основание — выписка банка);

Д 97 К 76/1 — начислены страховые платежи (взносы) по договорам ДМС (основание — договор страхования);

Д 20 (23, 25, 26, 29, 44, 91) К 97 — страховые взносы по договорам ДМС включены в себестоимость товаров (работ, услуг), расходы на продажу, внереализационные расходы (основание — бухгалтерская справка).

Ввиду того, что в налоговом учете расходы на ДМС нормированы (об этом речь пойдет в следующем разделе), в бухучете организаций, применяющих ПБУ 18/02, может возникнуть вычитаемая временная разница. В течение налогового периода временная разница будет погашена или станет постоянной и приведет, соответственно, к образованию отложенного налогового актива (счет 09) или постоянного налогового обязательства (счет 99).

 

ПРИМЕР:

2 ноября 2005 года организация заключила договор добровольного медицинского страхования своих работников сроком на один год (365 дней). Договор вступает в силу по общему правилу — с момента внесения первого взноса. 12 ноября 2005 года организация перечислила страховой взнос за весь период действия договора — 48 000 руб.

Расходы на оплату труда (без учета страхового взноса) составили:

с 12 по 30 ноября 2005 года — 29 000 руб.;

за декабрь 2005 года — 141 000 руб.

Так как страховой взнос перечислен единовременно, а договор заключен на срок более одного отчетного периода, расходы распределяются равномерно в течение 12 месяцев, т.е. на период с 12 ноября 2005 года по 11 ноября 2006 года (см. расчеты в таблице).

 

Таблица

 

Период

Расходы на ДМС работников, руб.

Сумма расходов на оплату труда, руб.

Сумма расходов на ДМС, учитываемая для целей налогообложения прибыли, руб.

Бухгалтерские записи в соответствии с ПБУ 18/02

12-30 ноября 2005 года

2498,63

(48 000 руб./365 дней х 19 дней)

29 000

870

(29 000 руб. х 3%)

Д 09 К 68 — 390,87 руб. ((2498,63 – 870) х 24%) — начислен отложенный налоговый актив

декабрь
2005 года

4076,71

(48 000 руб./365 дней х 31 день)

141 000

5100 (нарастающим итогом)

((29 000 руб. + 141 000 руб.) х 3%)

Д 68 К 09 — 390,87 — списан отложенный налоговый актив, начисленный в предыдущем периоде;

Д 99 К 68 — 354,08 руб. ((6575,34 – 5100) х 24%) — начислено постоянное налоговое обязательство

Итого
за 2005 год

6575,34

170 000

5100

 

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

Налог на доходы физических лиц

При определении налоговой базы по НДФЛ на основании пункта 3 статьи 213 НК РФ не учитываются, в частности, суммы страховых взносов, перечисляемые за физических лиц из средств работодателей по договорам добровольного страхования, которые предусматривают возмещение медицинских расходов застрахованных лиц.

Таким образом, законодатель освобождает от обложения НДФЛ взносы по договору ДМС, осуществляемые за работников работодателем, независимо от срока, на который заключен договор.

На практике случается, что работодатели платят взносы по договорам ДМС не только за своих работников, но и за членов их семей. Подчеркнем, что работодателем согласно статье 20 Трудового кодекса РФ является физическое либо юридическое лицо, вступившее в трудовые отношения с работником. По этому поводу МНС России высказалось в письме от 4 февраля 2004 г. № 04-2-07/65 «Об уплате налога на доходы физических лиц» следующим образом:  юридические и физические лица, не признаваемые в установленном порядке работодателями и являющиеся источником выплаты дохода физическим лицам, не вправе воспользоваться вышеуказанным правилом.

Следовательно, суммы страховых взносов, уплаченные организацией по договору ДМС за членов семьи работника, не состоящих в трудовых отношениях с работодателем, подлежат обложению НДФЛ в общеустановленном порядке.

Если договоры ДМС заключаются в пользу несовершеннолетних, следует обратить внимание на такой момент. Законными представителями налогоплательщика — физического лица признаются лица, которые в соответствии с гражданским законодательством РФ выступают в качестве его представителей (ст. 27 НК РФ). Законными представителями несовершеннолетнего налогоплательщика — физического лица согласно гражданскому законодательству РФ являются его родители, усыновители или опекуны. Таким образом, налоговые органы вправе вменять в обязанность родителям уплату налога за их несовершеннолетних детей.

Аналогичная позиция была изложена в письмах Минфина России (см., например, письма от 28.05.2004 № 04-04-06/128 и от 25.05.2004 № 04-04-06/109). Кроме прочего, там сказано, что согласно статье 226 НК РФ на налоговых агентов возложена обязанность по удержанию начисленной суммы налога из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Если удержать у плательщика исчисленную сумму налога нельзя, то налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика.

Что касается уволенных работников, то позиция Минфина России, изложенная в письме от 4 февраля 2005 г. № 03-03-01-04/1/51, такова: страховые премии, выплаченные работодателем после увольнения работника, подлежат включению в налоговую базу по НДФЛ на основании статьи 211 НК РФ как доходы, полученные в натуральной форме.

 

Единый социальный налог

На основании подпункта 7 пункта 1 статьи 238 НК РФ в том числе не подлежат обложению ЕСН суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, которые предусматривают оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных лиц.

При поступлении на работу новых сотрудников в течение срока действия договора, заключенного на срок не менее одного года, и, соответственно, включении их в списки застрахованных, а также исключении из списков уволенных работников, действие заключенного договора медицинского страхования не прекращается. Значит, и суммы страховых взносов, внесенные по договору за таких сотрудников, при определении налоговой базы по ЕСН не учитываются.

Отметим, что и в случае заключения договора на срок менее года ЕСН платить не придется в соответствии с пунктом 3 статьи 236 НК РФ, поскольку в данной ситуации страховой взнос не уменьшает налогооблагаемую прибыль (положение будет разъяснено ниже).

 

Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование

Поскольку базой для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с пунктом 2 статьи 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» является налоговая база по ЕСН, здесь определяющим условием является срок действия договора ДМС.

 

Страховые взносы в Фонд социального страхования

В соответствии с пунктом 20 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в ФСС, утвержденного постановлением Правительства РФ от 7 июля 1999 г. № 765, на суммы страховых платежей, уплачиваемые работодателем по договорам ДМС работников, заключаемым на срок не менее одного года, страховые взносы в ФСС не начисляются.

 

Налог на прибыль организаций

В целях исчисления налога на прибыль к расходам на оплату труда, в частности, относятся суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного личного страхования, которые предусматривают оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников и заключаются на срок не менее одного года со страховыми организациями (п. 16 ст. 255 НК РФ).

Взносы по договорам ДМС включаются в состав расходов в размере, не превышающем трех процентов от суммы расходов на оплату труда без учета сумм страховых платежей (взносов). Подчеркнем, что согласно пункту 3 статьи 318 НК РФ в случае, если в отношении отдельных видов расходов предусмотрены ограничения по размеру для принятия их для целей налогообложения, то база для исчисления предельной суммы таких расходов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. При этом по расходам налогоплательщика, связанным с добровольным страхованием своих работников, для определения предельной суммы расходов учитывается срок действия договора в налоговом периоде, начиная с даты его вступления в силу.

 

При методе начисления расходы по добровольному страхованию признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых взносов (п. 6 ст. 272 НК РФ). Если условиями договора страхования предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

В пункте 6 статьи 272 НК РФ прямо указано, что для признания страховых платежей расходами в целях налогообложения прибыли они должны быть уплачены денежными средствами. Таким образом, например, уплата страховых взносов в форме передачи векселей третьих лиц страховщику не уменьшает налогооблагаемую прибыль организации. Данная точка зрения высказана и в постановлении ФАС СЗО от 21 февраля 2005 г. по делу № А13-6053/04-21.

Особое внимание стоит обратить на письмо Минфина России от 4 февраля 2005 г. № 03-03-01-04/1/51. В нем представитель финансового ведомства подчеркивает, что одним из обязательных условий признания для целей налогообложения сумм платежей (взносов) по ДМС является продолжительность договора не менее одного года. На основании этого сделан следующий вывод: если по вновь принятым работникам организация заключает дополнительное соглашение к договору на ДМС на срок менее года, страховые взносы, перечисленные страховщику по добровольному медицинскому страхованию на вновь принятых работников, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

С данной позицией трудно согласиться, поскольку при подписании подобного соглашения срок действия самого договора не пересматривается (при заключении договора страхования рекомендуем предусмотреть в нем условие о возможности внесения изменений в список застрахованных). А в пункте 16 статьи 255 НК РФ речь идет о сроке не реального страхования каждого работника, а только о сроке действия самого договора, заключенного между работодателем и страховой организацией.

 

Единый налог при «упрощенке»

На основании подпункта 6 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ «упрощенщики», выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенных на величину расходов, при исчислении единого налога вправе учитывать расходы на оплату труда. Такие расходы в соответствии с пунктом 2 указанной статьи НК РФ принимаются при условии их соответствия критериям пункта 1 статьи 252 НК РФ и в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций статьей 255 НК РФ.

Таким образом, страховые взносы по договорам ДМС, уплачиваемые работодателями за работников, уменьшают налоговую базу по единому налогу в размере, не превышающем трех процентов от суммы расходов на оплату труда за налоговый период, при условии, что договор страхования заключен на срок не менее года.

 

 

Зиборова О.В.,

Внутренний аудитор

ЗАО «Объединенная Консалтинговая Группа»

 

Данная статья опубликована в журнале «Учет — налоги — право Северо-Запад. Специальный выпуск» № 1/2006


Возврат к списку