Налоговые обязательства генподрядчика в случае поэтапной передачи работ и при сдаче работ «под ключ» имеют ряд особенностей.
В целях исчисления налога на прибыль при поэтапной передаче результатов выполненных работ и при сдаче результатов выполненных работ ?под ключ? применяются различные методы признания доходов и расходов.
НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ПРИ ПОЭТАПНОЙ СДАЧЕ РАБОТ
В соответствии с пунктами 1, 3 статьи 271 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) при методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.
Для доходов от реализации, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату, то есть передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу — на безвозмездной основе.
Иных особенностей признания доходов при поэтапной сдаче результатов выполненных работ НК РФ не устанавливает.
Таким образом, в случае поэтапной сдачи результатов СМР доходы в целях главы 25 НК РФ признаются по мере передачи результатов выполненных работ заказчику.
Именно в этом кроется значительная часть сложностей при практическом применении положений НК РФ в соответствии с условиями фактически заключенных договоров.
Для того, чтобы признать доходы в целях исчисления налога на прибыль при поэтапной сдаче результатов работ, необходимо учесть следующее.
В случае поэтапной приемки результатов выполненных работ необходимо не только оговорить такой порядок и принцип оформления в договоре, но и учесть, что этапом может являться объем выполненных работ, который может быть в достаточной степени оценен. Для этого сторонами в договоре должно быть предусмотрено, что является для целей приемки этапом и как его будут определять стороны, например, этапом может быть завершение работ по какому-либо виду работ, участку работ, и т.п., при условии законченности результата работ, дающей заказчику право распоряжаться результатом без каких-либо ограничений и нести соответствующие риски. По отношению к этапу должны быть выполнены все существенные условия, применяемые к договору строительного подряда в целом ? порядок приемки, стоимость этапа, сроки выполнения, и т.п. Согласно статье 753 ГК РФ заказчик, получивший сообщение подрядчика о готовности к сдаче результата выполненного этапа работ, обязан немедленно приступить к его приемке. Сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами. Форма акта приемки выполненных работ — № КС-2 утверждена постановлением Госкомстата РФ № 100. Следовательно, на принятый результат этапа работ должен быть оформлен соответствующий акт КС-2.
При соблюдении всех перечисленных условий подрядчик вправе (и обязан) признать свой доход в целях исчисления налога на прибыль.
В случае же, если такие условия не соблюдены, доходы определяются в порядке, установленном НК РФ для работ без выделения этапов.
Здесь следует иметь в виду, что порядок осуществления сторонами расчетов за произведенные либо выполняемые работы, для которых обычно выписываются формы КС-2 и КС-3 без разделения работ на этапы и учета степени их законченности, не влияет на признание дохода в целях главы 25 НК РФ.
При поэтапной сдаче работ расходы признаются в порядке, установленном статьями 272, 318, 319 НК РФ, - в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, за исключением прямых расходов, в случае, если этап работ не закончен.
При этом налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ПРИ СДАЧЕ РАБОТ «ПОД КЛЮЧ»
В соответствии с пунктом 2 статьи 271 НК РФ установлен особый порядок признания доходов при методе начисления в случае осуществления работ в течение более одного отчетного (налогового) периода.
В частности, в целях главы 25 НК по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
По работам (услугам) с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от их реализации распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).
К условиям договора строительного подряда, по которому не предусмотрена поэтапная сдача работ, применимы оба вышеуказанных правила — распределение доходов должно быть осуществлено как в случае, если начало производства работ приходится на один налоговый период, а их окончание — на другой, так и в случае производства работ в течение одного налогового периода, но нескольких отчетных.
В таком случае, подрядчик обязан определить — каким способом он будет распределять доход.
Глава 25 НК РФ не устанавливает четкого принципа распределения доходов.
ФНС России в Методических рекомендациях по применению главы 25 НК РФ, утративших силу, предлагала налогоплательщику распределять доход между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор, одним из следующих способов: равномерно или пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.
Следовательно, подрядчик должен сам определить процесс распределения доходов и закрепить принципы и методы в учетной политике для целей налогообложения (статья 316 НК РФ). Естественно, подразумевается, что такой метод должен быть единым в течение налогового периода.
При завершении работ в целом подрядчик не должен включать в налоговую базу по налогу на прибыль уже включенные ранее суммы доходов.
В соответствии с принятым методом подрядчик будет определять доход, расходы же учитываются в порядке, установленном статьями 272, 318, 319 НК РФ.
Согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318–320 НК РФ.
В случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
Учитывая принцип равномерности признания доходов и расходов, все принятые подрядчиком расходы в течение отчетного налогового периода включаются в расчет налога на прибыль, так как доходы по ним учитываются также в отчетном (налоговом) периоде в независимости от метода признания доходов подрядчиком — равномерно в течение периода либо пропорционально фактическим расходам и т.п.
Следовательно, незавершенное производство отсутствует как таковое.
НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ
В соответствии со статьей 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. В целях главы 21 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).
Понятие реализации определено в статье 39 НК РФ и упоминалось выше - для подрядчика это передача на возмездной основе результатов выполненных работ другому лицу (либо на безвозмездной основе).
Следовательно, налогообложение НДС производится в четком соответствии с условиями договора подряда — при поэтапной передаче результатов выполненных работ в соответствии с условиями договора, описанными в разделе «Налог на прибыль», - при передаче результатов этапа работ по акту КС-2:
— в 2005 году — в зависимости от момента определения налоговой базы, установленного в учетной политике подрядчика в соответствие с пунктом 1 статьи 167 НК РФ:
— по мере отгрузки (подписания КС-2) и предъявления покупателю расчетных документов, — день передачи результата этапа работ;
— по мере поступления денежных средств, — день оплаты выполненных этапов работ;
а также при поступлении авансовых платежей (пункт 1 статьи 162 НК РФ);
— в 2006 году ? в наиболее раннюю из следующих дат в соответствии с пунктом 1 статьи 167 НК РФ:
1) день передачи результатов этапа работ;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего выполнения работ.
В случае сдачи объекта «под ключ» налогообложение НДС осуществляется:
— в 2005 году — в зависимости от момента определения налоговой базы, установленного в
учетной политике подрядчика в соответствии с пунктом 1 статьи 167 НК РФ:
— по мере отгрузки (подписания КС-2) и предъявления покупателю расчетных документов, — день передачи результата работ в целом;
— по мере поступления денежных средств, — день оплаты выполненных работ в целом;
соответственно, в обоих вариантах все платежи, поступающие до окончания всех работ и передачи их результата «под ключ», считаются авансовыми платежами и включаются в налоговую базу при поступлении (пункт 1 статьи 162 НК РФ);
— в 2006 году — в наиболее раннюю из следующих дат в соответствии с пунктом 1 статьи 167 НК РФ:
1) день передачи результатов работ по окончании строительства «под ключ»;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего выполнения работ.
НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО
Исчисление налога на имущество осуществляется в соответствии с главой 30 НК РФ.
Согласно статьям 374, 375 НК РФ налоговая база по налогу на имущество определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения — движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.
При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.
При этом какой-либо зависимости от способов сдачи результатов выполненных работ — поэтапной либо «под ключ» — главой 30 НК РФ не установлено.
Клименков Е.А.,
Аудитор ЗАО «Объединенная Консалтинговая Группа»
Данная статья опубликована в журнале «Бухгалтерские Вести» № 42/2005