Являются ли подобные изменения комнаты неотделимыми улучшениями здания, если да то как отразить в бухгалтерском и налоговом учете арендодателя?

10.02.2010

Вопрос: Организация сдает в аренду несколько комнат, арендатор в одной из комнат заменяет дверь на металлическую, устанавливает пожарную и охранную сигнализацию. Арендатор считает теперь что он произвел неотделимые улучшения. Являются ли подобные изменения комнаты неотделимыми улучшениями здания, если да то как отразить в бухгалтерском и налоговом учете арендодателя?


Ответ: Стоит различать понятия текущего, капитального ремонта и неотделимых улучшений (как для правильного учета производимых расходов, так и для разрешения споров (если таковые возникают) между сторонами договора аренды). Поскольку Налоговый кодекс не содержит определений этих понятий, согласно ст. 11 НК РФ для их расшифровки необходимо обратиться к другим отраслям законодательства.

В соответствии с Ведомственными строительными нормативами (ВСН) N 58-88 (Р) текущий ремонт здания - ремонт в целях восстановления исправности (работоспособности) его конструкций и систем инженерного оборудования, а также поддержания эксплуатационных показателей.

Капитальный ремонт (п. 5.1 ВСН 58-88 (Р)) должен включать устранение неисправностей всех изношенных элементов, восстановление или замену (кроме полной замены каменных и бетонных фундаментов, несущих стен и каркасов) на более долговечные и экономичные, улучшающие эксплуатационные показатели ремонтируемых зданий. При этом, как отметили столичные налоговики в Письме от 17.04.2006 N 18-12/3/30651@, может осуществляться экономически целесообразная модернизация здания или объекта: улучшение планировки, увеличение количества и качества услуг, оснащение недостающими видами инженерного оборудования, благоустройство окружающей территории. (Перечень дополнительных работ, производимых при капитальном ремонте, см. в Приложении 9 к ВСН 58-88 (Р).)

Судьи же, рассматривая тот или иной спор на заданную тему, определяют: производство капитального ремонта и производство неотделимых улучшений различаются и влекут разные правовые последствия (Постановление ФАС СЗО от 14.09.2005 N А56-4372/04).

В гражданском законодательстве улучшения арендованного имущества подразделяются на отделимые и неотделимые (ст. 623 ГК РФ).

Отличать один вид улучшения от другого предлагается по единственному признаку: наносится ли арендованному имуществу вред, если попытаться отделить от него произведенное улучшение. Если вреда нет, то имеет место отделимое улучшение, если вред имуществу причинен, то улучшение считается неотделимым.


Из вышесказанного следует, что неотделимые улучшения прочно связаны с объектом аренды и это любые преобразования имущества, которые нельзя отнести к текущему ремонту, но это (по предназначению) и не капитальный ремонт. (Заметьте, данная точка зрения подтверждается нормами гражданского законодательства: ремонт арендованного помещения регулируется ст. 616 ГК РФ, а улучшения арендованного имущества - ст. 623 ГК РФ.) Причем это такие преобразования, которые приводят к появлению нового - без них имущество существовало и могло использоваться и без ремонта (последний, кстати, направлен на поддержание объекта аренды в состоянии, пригодном для использования).


В Постановлении от 01.09.2008 N А14-13094-2007704/25 ФАС ЦО про неотделимые улучшения высказался следующим образом: они изменяют первоначальную стоимость, технико-экономические показатели и параметры, конструктивные элементы, технологическое и служебное назначение и срок полезного использования помещения и здания в целом.

Примером неотделимого улучшения может служить монтаж охранно-пожарной сигнализации, стационарной Сплит-системы и т.п. К отделимым улучшениям, в свою очередь, может быть отнесена установка системы видеонаблюдения.

Неотделимые улучшения переходят к арендодателю вместе с объектом аренды, либо по окончании срока аренды, либо в иной установленный договором аренды срок (например, по завершении работ по производству этих улучшений).

Итак, по нашему мнению, монтаж пожарно-охранной сигнализации является неотделимым улучшением, а вот установку металлической двери можно рассматривать как капитальный ремонт. Следовательно,  расходы на установку металлической двери могут являться расходами арендатора ( в случае возложения обязанности проведения  капитального ремонта на арендатора по договору аренды).


На основании п. п. 2 и 3 ст. 623 ГК РФ в случае, когда арендатор произвел улучшения арендованного имущества, неотделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом.

 

Так как неотделимые улучшения изначально являются собственностью арендодателя, реализации имущества в данном случае не происходит (п. 1 ст. 39 НК РФ, п. 1 ст. 146 НК РФ).

А вот передача результатов выполненных работ имеет место. Следовательно, арендатор должен начислить НДС на стоимость переданных арендодателю неотделимых улучшений (Письмо Минфина России от 16.10.2006 N 03-03-04/2/218), а в случае если арендодатель возмещает арендатору стоимость улучшений - предъявить ему к оплате соответствующую сумму налога (Письмо ФНС России от 18.05.2006 N 03-1-03/985@). В последнем случае арендатор вправе принять к вычету "входной" НДС, предъявленный ему при приобретении товаров (работ, услуг), используемых при проведении работ по производству неотделимых улучшений.

В налоговом учете стоимость полученных от арендатора неотделимых улучшений доходом неявляется (пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ). Оценивать полученные от арендатора улучшения арендодатель не должен. А поскольку у этого имущества нет оценки, то стоимость объекта, возвращенного из аренды, не увеличивается.

В бухгалтерском учете стоимость неотделимых улучшений является внереализационным доходом арендодателя (п. 8 ПБУ 9/99 "Доходы организации"). Его величина определяется исходя из рыночных цен (п. 10.3 ПБУ 9/99). А на стоимость неотделимых улучшений можно увеличить стоимость основного средства (п. 14 ПБУ 6/01).

В бухгалтерском учете на дату оприходования безвозмездно полученных ценностей в форме неотделимых улучшений у арендодателя образуется прочий доход (п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Неотделимые улучшения принимаются на учет по рыночной цене, определенной на дату составления акта приемки-передачи (п. 10.3 ПБУ 9/99).

Арендодатель отражает поступление на счете 98, субсчет "Безвозмездные поступления", а затем по мере начисления амортизации он списывает сумму, учтенную на этом счете, в кредит счета 91, субсчет "Прочие доходы".

Все вышесказанное справедливо для случая, когда арендодатель не дает своего согласия на возмещение расходов.

Если же арендодателем дано согласие на компенсацию затрат на неотделимые улучшения, то в силу п. 2 ст. 259 НК РФ он вправе начислять амортизацию по таким капитальным вложениям с месяца, следующего за месяцем ввода капитальных вложений в эксплуатацию (неважно, когда арендодатель возместит арендатору стоимость неотделимых улучшений).

Неотделимые улучшения амортизируются арендодателем путем увеличения первоначальной стоимости сдаваемого в аренду имущества в течение оставшегося срока его полезного использования (п. 2 ст. 257, абз. 3 п. 1 ст. 258 НК РФ). Если в связи с проведенными улучшениями арендодатель увеличил такой срок, амортизацию нужно начислять в течение оставшегося срока полезного использования, определенного с учетом его увеличения (абз. 2 п. 1 ст. 258 НК РФ).


Итак, в бухгалтерском учете будут сделаны проводки:
Дебет 60 Кредит 51
- 1 180 000 руб. - выплачена арендатору компенсация стоимости неотделимых улучшений;
Дебет 08-4 Кредит 60
- 1 000 000 руб. - возмещена арендатору стоимость неотделимых улучшений;
Дебет 19-1 Кредит 60
- 180 000 руб. - учтен НДС по неотделимым улучшениям;
Дебет 01 Кредит 08-3
- 1 000 000 руб. - отражены в составе основных средств неотделимые улучшения;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19-1
- 180 000 руб. - принят НДС к вычету.


При передаче арендодателю неотделимых улучшений арендуемого помещения, произведенных собственными силами или с привлечением подрядных организаций, арендатор обязан предъявить к оплате арендодателю соответствующую сумму НДС (Письмо УФНС по г. Москве от 08.12.2006 N 19-11/108507).

Понятно, что аналогичным образом надо поступить и при компенсации стоимости капитальных вложений путем зачета взаимных требований в счет арендной платы. Такая позиция изложена в Письмах Минфина России от 29.08.2008 N 03-07-11/290 и ФНС России от 18.05.2006 N 03-1-03/985@.

И безвозмездная передача арендодателю неотделимых улучшений арендуемого недвижимого имущества также является объектом налогообложения, о чем напоминает налогоплательщикам УФНС по г. Москве в Письме от 26.01.2007 N 19-11/06916.

Судьи (в большинстве своем) придерживаются такого же мнения. Так, ФАС ПО в Постановлении от 24.06.2008 N А12-18629/07 указал, что при передаче на баланс арендодателя капвложений - результата выполненных работ - арендатор обязан исчислить и уплатить в бюджет НДС.

В Постановлении от 02.08.2005 N Ф09-2444/05-С7 ФАС УО пришел к тому же выводу: безвозмездная передача неотделимых улучшений признается объектом обложения НДС на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. При этом в соответствии с п. 2 ст. 154 НК РФ налоговая база по НДС исчисляется исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ.

Этот же суд, согласившись с позицией налогового органа о том, что безвозмездная передача неотделимых улучшений считается объектом обложения НДС, не признал недействительным решение о доначислении НДС (Постановление от 02.08.2005 N Ф09-2444/05-С7). Дело в том, что из анализа ст. 40 НК РФ следует, что рыночная цена определяется на момент реализации и она должна сложиться в сопоставимых условиях. Однако налоговым органом был применен специальный (расчетный, в частности затратный) метод (п. 10 ст. 40 НК РФ) без представления доказательств невозможности определения цены обычным способом (п. п. 4 - 9 ст. 40 НК РФ).

Итак, при передаче арендодателю неотделимых улучшений арендуемого недвижимого имущества, произведенных собственными силами или с привлечением подрядных организаций, у арендатора возникает объект обложения НДС. Во всяком случае, такой подход позволит избежать споров с контролерами по данному вопросу.


Столярова Ольга Станиславовна
Руководитель Отдела  Аудита и Финансов
ЗАО ?Объединенная Консалтинговая Группа?

Ответы на вопросы размещены на сайте компании ?Такском? 10.02.2010


Возврат к списку