По какому курсу рассчитывается база для НДС по экспортным товарам, если на момент сдачи декларации они оплачены не полностью?

11.02.2010

Вопрос: По какому курсу рассчитывается база для НДС по экспортным товарам, если на момент сдачи декларации они оплачены не полностью?


Ответ: Реализация товаров в таможенном режиме экспорта - облагаемая НДС операция, поэтому соответствующие суммы "входного" налога можно предъявить к вычету. При этом данное право зависит от момента признания налоговой базы. В свою очередь, возникновение момента признания налоговой базы связано с тем, успевает ли налогоплательщик в установленные сроки собрать документы, подтверждающие правомерность применения нулевой ставки по НДС.


При реализации товаров объект обложения НДС возникает в том случае, если реализация была совершена на территории РФ (п. 1 ст. 146 НК РФ). В свою очередь, местом реализации товаров в нашем случае признается территория РФ, если в момент начала отгрузки или транспортировки товар находится на территории РФ (ст. 147 НК РФ). При экспорте товары как раз с территории РФ вывозятся на территорию иностранного государства без обязательства об обратном ввозе (ст. 165 ТК РФ).

Если торговая организация может документально подтвердить факт реализации товаров в таможенном режиме экспорта, она вправе применить нулевую ставку по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ). В противном случае придется начислить НДС с применением ставки в размере 18 или 10%.

Список документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0%, а также налоговых вычетов, которые необходимо представить в налоговый орган, приведен в п. 1 ст. 165 НК РФ. В него входят документы, подтверждающие заключение международной сделки, оплату нерезидентом переданных ему товаров, пересечение последними таможенной территории РФ (вывоз товаров за пределы территории РФ).

В общем случае в роли подтверждающего документа выступает выписка банка (ее копия), содержащая информацию о фактическом поступлении выручки от реализации товаров иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке. Однако возможны частные случаи (исключения из общего правила).

Так, если выручка от реализации товаров в таможенном режиме экспорта поступит на счет торговой организации от третьего лица, к выписке банка придется добавить еще один документ - договор поручения по оплате за экспортированные товары, заключенный иностранным лицом - покупателем с организацией (лицом), осуществившей платеж.

Кроме того, торговая организация может столкнуться с ситуациями, когда выручка в уполномоченный банк не поступает, следовательно, соответствующая выписка отсутствует. Таких случаев несколько.

Маловероятна, но возможна ситуация, когда расчеты производятся в наличных денежных средствах. В этом случае торговая организация должна представить в налоговый орган выписку банка (ее копию), подтверждающую внесение полученных от нерезидента наличных денежных сумм на его счет в российском банке, а также копии приходных кассовых ордеров, указывающих на фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя. Учтите, упомянутые документы составляются разными лицами, свидетельствуют о различных по своему характеру денежных операциях и не являются взаимозаменяемыми (Постановление ФАС СЗО от 27.06.2007 N А56-17615/2006).

Валютная выручка от реализации товаров в таможенном режиме экспорта может быть зачислена на счет, открытый в банке, расположенном на территории иностранного государства (без последующего перечисления на счет, открытый в уполномоченном банке, находящемся на территории РФ). Так можно поступить в строго регламентированных случаях, поскольку согласно общему правилу резиденты обязаны обеспечить поступление на свои банковские счета в уполномоченных банках (находящихся на территории РФ) иностранной валюты и валюты РФ за переданные нерезидентам товары (п. 1 ч. 1 ст. 19 Закона о валютном регулировании и валютном контроле (Федеральный закон от 10.12.2003 N 173-ФЗ)). Итак, валютную выручку можно не зачислять на счет в российском банке при ее направлении на исполнение обязательств торговой организации:

- по кредитным договорам и договорам займа с организациями-нерезидентами, являющимися агентами правительств иностранных государств;

- по кредитным договорам и договорам займа, заключенным с резидентами государств - членов ОЭСР или ФАТФ на срок свыше двух лет.


При такой ситуации в налоговый орган нужно представить документы (их копии), подтверждающие право на незачисление валютной выручки на территории РФ.

Осуществление товарообменных (бартерных) операций предполагает, что торговая организация подготовит документы, подтверждающие ввоз товаров (выполнение работ, оказание услуг), полученных по указанным операциям, на территорию РФ и их оприходование.


Подготовленные документы необходимо представить в налоговый орган одновременно с декларацией по НДС в течение 180 календарных дней с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта (п. 9 ст. 165 НК РФ) - даты, когда на таможенной декларации ставится отметка "Выпуск разрешен". Кстати, этот срок увеличивается на 90 дней, если товары помещены под таможенный режим экспорта в период с 01.07.2008 по 31.12.2009 (ст. 27.3 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ, введенная Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ). В законе не уточнено, в каких днях - календарных или рабочих - следует определять 90 дней, поэтому в данном случае следует руководствоваться п. 6 ст. 6.1 НК РФ: срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях. При этом рабочим днем считается день, который не признается в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем.

На указанный срок (90 дней) увеличивается и момент определения налоговой базы по НДС. В соответствии с абз. 1 п. 9 ст. 167 НК РФ таковым является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов. Экспортные операции подлежат включению в декларацию по НДС за тот налоговый период, на который приходится день сбора документов, в том числе и в случае, если этот день не является днем окончания налогового периода (Письма Минфина России от 03.06.2008 N 03-07-08/137, от 01.04.2008 N 03-07-08/81).

Если торговая организация не успеет в отведенный срок собрать полный пакет документов, моментом определения налоговой базы является день отгрузки экспортных товаров (абз. 2 п. 9 ст. 167 НК РФ). При этом организация должна начислить НДС по ставке 10 или 18% (абз. 2 п. 9 ст. 165 НК РФ) и представить в налоговую инспекцию уточненную декларацию за соответствующий налоговый период.


Если валютой цены и валютой оплаты является иностранная валюта, у налогоплательщика могут возникнуть сложности с определением налоговой базы по НДС, в нашем случае - это выручка от реализации экспортных товаров. Пунктом 3 ст. 153 НК РФ установлен особый порядок определения выручки от реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта. Итак, если выручка от реализации экспортных товаров получена в иностранной валюте, она пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату оплаты отгруженных товаров. Это правило действует только в том случае, если полный пакет документов собран в установленный срок (п.3. ст. 153 НК РФ).


Если сроки будут нарушены, налоговую базу придется определить в общем порядке, применяя налоговую ставку 18 или 10%. В этом случае выручку в иностранной валюте следует пересчитать в рубли по курсу ЦБ РФ на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы, то есть на дату отгрузки экспортных товаров (п. 9 ст. 167 НК РФ, Письмо ФНС России от 30.03.2006 N ММ-6-03/342@ "О Письме Минфина России от 16.03.2006 N 03-04-15/61"). Сумму начисленного НДС в бухгалтерском учете, по мнению Минфина, следует отразить по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС к возмещению", в корреспонденции с кредитом счета 68, субсчет "НДС к начислению" (Письмо от 27.05.2003 N 16-00-14/177). Считаем, что можно поступить по-другому: отразить указанную сумму НДС по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 68. Ведь если потом необходимый пакет документов будет собран, начисленную сумму НДС можно поставить к вычету (п. 10 ст. 171 НК РФ). Этот вычет производится на дату, соответствующую моменту последующего исчисления НДС по налоговой ставке 0%, то есть на последнее число квартала, когда собран полный пакет документов, предусмотренных п. 1 ст. 165 НК РФ (абз. 2 п. 3 ст. 172 НК РФ).

Если правомерность применения нулевой ставки по НДС так и не будет подтверждена, исчисленная сумма налога включается в состав прочих расходов, то есть списывается в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы". Получается, в этой ситуации торговая организация уплачивает НДС за счет собственных средств. Учтите, эту сумму налога нельзя включить в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, поскольку она не отвечает требованиям ст. 252 НК РФ (Письмо Минфина России от 29.11.2007 N 03-03-05/258).


Суммы "входного" НДС, относящиеся к товарам (работам, услугам), использованным для осуществления операций по реализации товаров в таможенном режиме экспорта, можно предъявить к вычету на момент определения налоговой базы (абз. 1 п. 1 ст. 172 НК РФ). Следовательно, если экспорт подтвержден своевременно, "входной" НДС ставится к вычету на последнее число квартала, когда собран полный пакет документов, в противном случае это надо сделать на дату отгрузки экспортных товаров.


Если ваша фирма получила лишь часть денег, то НДС, уплаченный поставщикам экспортных товаров, будет возмещен из бюджета пропорционально оплаченной экспортной выручке, причем та часть выручки, которая была удержана иностранными банками в виде комиссии, также считается оплаченной (Письмо Минфина от 28.08.07 ?03-07-08/241).

С 1 января 2009 г. действует следующее правило.

Если по результатам проверки налоговый орган подтвердил право на возмещение только части НДС, то одновременно принимаются два решения: одно - о частичном возмещении НДС, другое - об отказе в возмещении частично суммы налога.

О принятом решении инспекция обязана уведомить фирму письменно в течение пяти рабочих дней со дня его принятия (п. 9 ст. 176 НК РФ).


Сапарина Инна Валерьевна
Аудитор
ЗАО ?Объединенная Консалтинговая Группа?

Ответы на вопросы размещены на сайте компании ?Такском? 11.02.2010


Возврат к списку