Вопрос:
Фирма занимается фармацевтической деятельностью, заключили договор франчайзинга с известной фармацевтической компанией и ежемесячно оплачиваем по договору сумму за использование логотипа. Как учитывать эти расходы в бухгалтерском и налоговом учете?
Ответ:
Договор франчайзинга — зарубежный аналог договора коммерческой концессии. По договору коммерческой концессии одна сторона (правообладатель) обязуется предоставить другой стороне (пользователю) за вознаграждение на срок или без указания срока право использовать в предпринимательской деятельности пользователя комплекс исключительных прав, принадлежащих правообладателю, в том числе право на фирменное наименование и (или) коммерческое обозначение правообладателя, на охраняемую коммерческую информацию, а также на другие предусмотренные договором объекты исключительных прав - товарный знак, знак обслуживания и т.д. (ст.1027 ГК РФ). Вознаграждение по договору коммерческой концессии может выплачиваться пользователем правообладателю в форме фиксированных разовых или периодических платежей, отчислений от выручки, наценки на оптовую цену товаров, передаваемых правообладателем для перепродажи, или в иной форме, предусмотренной договором (ст.1030 ГК РФ). Согласно ст.138 ГК РФ исключительное право на логотип относится к интеллектуальной собственности.
В свою очередь, объекты интеллектуальной собственности относятся к нематериальным активам. Отражение в бухгалтерском учете организации операций, связанных с предоставлением (получением) права на использование объекта интеллектуальной собственности (кроме права пользования наименования места происхождения товара), осуществляется на основании заключенных между правообладателем и пользователем договоров, в том числе договора коммерческой концессии, заключенного в соответствии с установленным законодательством РФ порядком (п.24 ПБУ 14/2000).
Согласно п.26 ПБУ 14/2000 нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются организацией-пользователем на забалансовом счете в оценке, принятой в договоре. При этом платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности, производимые в виде периодических платежей (роялти), включая авторские вознаграждения, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются организацией-пользователем в расходы отчетного периода, а платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности, производимые в виде фиксированного разового платежа (паушального платежа), включая авторское вознаграждение, отражаются в бухгалтерском учете организацией-пользователем как расходы будущих периодов (по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов») и подлежат списанию в течение срока действия договора. Учитывая то обстоятельство, что за использование логотипа фармацевтической компании фирма платит ежемесячно, можно предположить, что в заключенном договоре франчайзинга предусмотрена оплата за право пользования логотипом в виде роялти.
В этом случае указанные платежи в полной сумме включаются фирмой в расходы отчетного периода. В целях исчисления налога на прибыль, в соответствии с пп.37 п.1 ст.264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в частности, периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности (товарный знак).
Причем указанные расходы должны соответствовать обязательным критериям, предусмотренным п.1 ст.52 НК РФ (расходы должны быть экономически оправданны, документально подтверждены и произведены для деятельности, направленной на получение дохода). В случае, когда договор франчайзинга заключен с нерезидентом, не имеющим постоянного представительства на территории России, в соответствии со ст.309 НК РФ эти доходы относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты этого дохода, по ставке 20%. Если иностранная организация является резидентом страны, с которой Россией заключен договор об избежании двойного налогообложения, то в соответствии с п.1 ст.312 НК РФ эта организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что она имеет постоянное местопребывание в том государстве, с которым Россия имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения.
Предоставленный документ должен быть заверен компетентным органом соответствующего иностранного государства. При представлении иностранной организацией, имеющей право на получение дохода, такого документа до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором РФ предусмотрен льготный режим налогообложения, этот доход освобождается от удержания налога у источника выплаты или удержание производится по пониженным ставкам. Деятельность франчайзера в целях исчисления НДС квалифицируется как оказание услуг. Согласно ст.146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются в том числе реализация услуг на территории РФ. Налоговая база определяется как стоимость реализуемых услуг без НДС, исчисленная исходя из цен, указанных сторонами сделки (п.1 ст.154 НК РФ). В целях главы 21 НК РФ местом осуществления деятельности покупателя считается территория РФ в случае передачи в собственность или переуступки патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав (пп.4 п.1 ст.148 НК РФ).
Поскольку договор франчайзинга предусматривает предоставление права на использование логотипа, а не передачи в собственность, местом осуществления деятельности покупателя территория РФ не является. Согласно п.2 ст.148 НК РФ местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, выполняющего работы (оказывающего услуги), не предусмотренные подпунктами 1-4 пункта 1 ст.148 НК РФ, считается территория РФ в случае фактического присутствия этой организации или индивидуального предпринимателя на территории РФ на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии — на основе места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места постоянно действующего исполнительного органа организации, места нахождения постоянного представительства в РФ (если работы выполнены (услуги оказаны) через постоянное представительство) либо места жительства индивидуального предпринимателя. Учитывая вышеизложенное, в случае, если местом осуществления деятельности фармацевтической компании в целях главы 21 НК РФ не признается территория РФ, вознаграждение франчайзера за предоставленные франчайзи права пользования логотипом не включает НДС. В случае, если место осуществления деятельности фармацевтической компании в целях главы 21 НК РФ признается территория РФ, вознаграждение франчайзера за предоставленные франчайзи права пользования логотипом включает НДС.
В пункте 1 статьи 171 НК РФ сказано, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, если (статьи 171-172 НК РФ): — товары (работы, услуги) приняты на учет; — НДС по товарам (работам, услугам) уплачен, факт уплаты подтвержден соответствующими документами; - имеется счет-фактура, выставленный поставщиком товаров (работ, услуг); - товары (работы, услуги) предназначены для использования в операциях, облагаемых НДС. Все перечисленные условия должны быть выполнены. Тогда, если вознаграждение выплачивается в форме роялти, франчайзи имеет право на вычет НДС, приходящегося на сумму роялти, каждый раз после его уплаты. Законом от 22.07.2005 № 119-ФЗ внесены поправки в пп.4 п.1 ст.148 «Место реализации работ (услуг)», согласно которым местом осуществления деятельности покупателя считается территория РФ, в том числе в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг) при передаче, предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав. Указанные изменения вступают в силу с 1 января 2006 года. Таким образом, вознаграждение фармацевтической компании за предоставленное фирме право пользования логотипом с 1 января 2006 года включает НДС независимо от того, является ли местом осуществления деятельности фармацевтической компании территория РФ или нет.
Согласно ст.161 НК РФ при реализации услуг, местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками — иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база в целях исчисления НДС определяется как сумма дохода от реализации этих услуг с учетом налога. Налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации услуг на территории РФ налоговыми агентами, состоящими на учете в налоговых органах и приобретающими на территории РФ услуги у указанных иностранных лиц. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму. Что касается налоговых вычетов, то с 1 января 2006 года налоговый вычет при приобретении услуг осуществляется на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком услуг, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами.
Исакова Л.А.,
консультант
ЗАО «Объединенная Консалтинговая Группа»
Ответы на вопросы размещены в Справочно-правовой системе «Кодекс»