Вопрос: Учет при ЕВНД.
Ответ:
Особенности ЕНВД как специального налогового режима.
Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД) относится к специальным налоговым режимам (ст. 8 НК РФ). Порядок и особенности применения данного налогового режима установлены гл. 26.3 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД устанавливается НК РФ, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и применяется наряду с общей системой и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
ЕНВД является местным специальным налоговым режимом. Поэтому порядок его уплаты может быть различен на территории отдельных городов в пределах одного региона. Данный налоговый режим предусматривает особый порядок определения элементов налогообложения (объекта, налоговой базы, налоговой ставки и др.), а также освобождение от уплаты некоторых налогов (абз. 2 п. 1 ст. 18, п. 4 ст. 346.26 НК РФ).
Суть этого спецрежима заключается в том, что при исчислении и уплате ЕНВД налогоплательщики руководствуются не реальным размером своего дохода, а размером вмененного им дохода, установленного НК РФ.
Система налогообложения в виде ЕНВД носит обязательный характер. Это означает, что налогоплательщик не вправе выбирать, по какой системе он будет платить налоги (общей, упрощенной или ЕНВД) (см. Письма Минфина России от 31.08.2007 N 03-11-04/3/337, от 08.12.2006 N 03-11-04/3/532).
Обязанности налогоплательщиков
Организации и индивидуальные предприниматели - плательщики ЕНВД несут налоговые обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах, установленные ст. 23 НК РФ. В соответствии с ней налогоплательщики обязаны:
- уплачивать законно установленные налоги;
- встать на учет в налоговых органах, если такая обязанность предусмотрена НК РФ;
- вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах;
- представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах;
- представлять по месту жительства индивидуального предпринимателя, нотариуса, занимающегося частной практикой; адвоката, учредившего адвокатский кабинет, по запросу налогового органа книгу учета доходов и расходов и хозяйственных операций; представлять по месту нахождения организации бухгалтерскую отчетность в соответствии с требованиями, установленными Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", за исключением случаев, когда организации в соответствии с указанным Законом не обязаны вести бухгалтерский учет или освобождены от ведения бухгалтерского учета (Обращаем Ваше внимание, что организации, применяющие ЕНВД обязаны вести бухгалтерский учет на общих основаниях);
- представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, которые предусмотрены НК РФ, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов;
- выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, а также не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей;
- в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в т.ч. подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов;
- нести иные обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.
Отдельные налоговые обязанности, возникающие у налогоплательщиков ЕНВД, определены положениями гл. 26.3 НК РФ, в частности в ст. 346.28 НК РФ.
ЕНВД применяется в отношении отдельных видов предпринимательской деятельности, предусмотренных п. 2 ст. 346.26 НК РФ, а не всей деятельности в целом.
Объект налогообложения и налоговая база по ЕНВД
В соответствии с п. 1 ст. 17 НК РФ налог считается установленным лишь в случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога.
Согласно ст. 38 НК РФ под объектом налогообложения понимается реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.
В соответствии со ст. 346.29 НК РФ объектом обложения ЕНВД признается вмененный доход налогоплательщика.
Объект обложения возникает у налогоплательщиков при осуществлении видов предпринимательской деятельности, указанных в п. 2 ст. 346.26 НК РФ.
Согласно п. 2 ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД может применяться в отношении следующих видов предпринимательской деятельности:
- оказание бытовых услуг, их групп, подгрупп, видов и (или) отдельных бытовых услуг, классифицируемых в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению;
- оказание ветеринарных услуг;
- оказание услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств;
- оказание услуг по предоставлению во временное владение (в пользование) мест для стоянки автотранспортных средств, а также по хранению автотранспортных средств на платных стоянках (за исключением штрафных автостоянок);
- оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, имеющими на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг;
- розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли. Для целей настоящей главы розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли, признается видом предпринимательской деятельности, в отношении которого единый налог не применяется;
- розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети;
- оказание услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 кв. м по каждому объекту организации общественного питания. Для целей гл. 26.3 НК РФ оказание услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей более 150 кв. м по каждому объекту организации общественного питания, признается видом предпринимательской деятельности, в отношении которого единый налог не применяется;
- оказание услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания, не имеющие зала обслуживания посетителей;
- распространение наружной рекламы с использованием рекламных конструкций;
- размещение рекламы на транспортных средствах;
- оказание услуг по временному размещению и проживанию организациями и предпринимателями, использующими в каждом объекте предоставления данных услуг общую площадь помещений для временного размещения и проживания не более 500 кв. м;
- оказание услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов, объектов нестационарной торговой сети, а также объектов организации общественного питания, не имеющих зала обслуживания посетителей;
- оказание услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование земельных участков для размещения объектов стационарной и нестационарной торговой сети, а также объектов организации общественного питания.
Под вмененным понимается потенциально возможный доход плательщика ЕНВД, рассчитываемый с учетом совокупности условий, непосредственно влияющих на получение указанного дохода, и используемый для расчета величины ЕНВД по установленной ставке.
Иначе говоря, вмененный доход - это не фактический доход налогоплательщика, который он получил в течение налогового периода (ст. 346.29 НК РФ).
Налоговой базой по ЕНВД признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности (п. 2 ст. 346.29 НК РФ).
Базовая доходность корректируется (умножается) на коэффициенты К1 и К2 (п. 4 ст. 346.29 НК РФ).
Согласно ст. 346.27 НК РФ под коэффициентом К1 понимается устанавливаемый на календарный год коэффициент-дефлятор, учитывающий изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации в предшествующем периоде.
Коэффициент К1 - это устанавливаемый на календарный год коэффициент-дефлятор, рассчитываемый как произведение коэффициента, применяемого в предшествующем периоде, и коэффициента, учитывающего изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации в предшествующем календарном году. Коэффициент К1 определяется и подлежит официальному опубликованию в порядке, установленном Правительством РФ (ст. 346.27 НК РФ).
Минэкономразвития России обязано ежегодно, не позднее 20 ноября, публиковать в "Российской газете" согласованный с Минфином России коэффициент-дефлятор на следующий год (Распоряжение Правительства РФ от 25.12.2002 N 1834-р).
Так, на 2009 г. коэффициент-дефлятор К1 установлен в размере 1,148 (Приказ Минэкономразвития России от 12.11.2008 N 392).
В соответствии со ст. 346.27 НК РФ под коэффициентом К2 понимается корректирующий коэффициент базовой доходности, учитывающий совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности:
- ассортимент товаров (работ, услуг);
- сезонность;
- режим работы;
- величина доходов;
- место ведения предпринимательской деятельности;
- площадь информационного поля электронных табло;
- площадь информационного поля наружной рекламы с любым способом нанесения изображения;
- площадь информационного поля наружной рекламы с автоматической сменой изображения;
- количество автобусов любых типов, трамваев, троллейбусов, легковых и грузовых автомобилей, прицепов, полуприцепов и прицепов-роспусков, речных судов, используемых для распространения и (или) размещения рекламы.
Приведенный выше перечень является открытым.
По этой причине местные власти вправе устанавливать значения корректирующего коэффициента с учетом особенностей, которые прямо не предусмотрены НК РФ.
Например, в соответствии с Решением Представительного собрания Волгоградского муниципального района от 20.11.2007 N 545 при определении корректирующего коэффициента учитывается уровень заработной платы работников.
Подобный подход в настоящее время разделяют и контролирующие органы (см., например, Письмо Минфина России от 15.05.2009 N 03-11-09/170).
Величина коэффициента К2 устанавливается представительными органами муниципальных районов, городских округов, законодательными (представительными) органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга (п. 6 ст. 346.29 НК РФ).
Причем местные власти могут установить как общий коэффициент К2, так и его отдельные составляющие, называемые значениями коэффициента К2. Во втором случае (когда величина коэффициента состоит из отдельных значений) налогоплательщики самостоятельно перемножают эти значения для получения корректирующего коэффициента и полученный результат применяют в целях исчисления ЕНВД.
Значение коэффициента К2 устанавливается на срок не менее одного календарного года. Если местные власти не успеют принять соответствующий нормативный правовой акт в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 5 НК РФ, в текущем календарном году плательщикам ЕНВД следует применять значение коэффициента К2 прошлого календарного года. Указанное значение должно находиться в диапазоне от 0,005 до 1 включительно (п. 7 ст. 346.29 НК РФ).
Следовательно, применение коэффициента К2 не может увеличивать размер базовой доходности, установленной НК РФ (Письмо Минфина России от 17.07.2009 N 03-11-09/251).
С 1 января 2009 г. для целей исчисления ЕНВД не учитывается время фактического осуществления деятельности в налоговом периоде (п. 6 ст. 346.29 НК РФ). При этом сохранилась возможность не платить ЕНВД, если деятельность в течение квартала вообще не осуществлялась, через применение п. 3 ст. 346.28 НК РФ.
Однако при установлении нормативными правовыми актами значения коэффициента К2 могут быть учтены такие особенности ведения предпринимательской деятельности, как сезонность, режим работы, место осуществления деятельности и проч. (Письма Минфина России от 15.05.2009 N 03-11-09/169, от 17.04.2009 N 03-11-09/139).
С 1 января 2009 г. ст. 346.29 НК РФ дополнена п. 11 следующего содержания: "Значения корректирующего коэффициента К2 округляются до третьего знака после запятой. Значения физических показателей указываются в целых единицах. Все значения стоимостных показателей декларации указываются в полных рублях. Значения стоимостных показателей менее 50 коп. (0,5 единицы) отбрасываются, а 50 коп. (0,5 единицы) и более округляются до полного рубля (целой единицы)".
Предполагается, что указанный пункт внесет ясность в порядок расчета суммы налога, поскольку до настоящего времени НК РФ не предусмотрен порядок округления и степень точности, в которой должен браться физический показатель для целей исчисления ЕНВД.
На практике довольно часто встречаются ситуации, когда в течение налогового периода меняется значение физического показателя, используемого налогоплательщиком для целей исчисления ЕНВД. В этом случае в соответствии со ст. 346.29 НК РФ указанное изменение учитывается с начала того месяца, в котором оно произошло. При этом для целей исчисления ЕНВД за налоговый период в расчет берется средняя величина физического показателя, рассчитанная по формуле простой средней арифметической.
Период, уплата, ставки, зачисление
Налоговым периодом по ЕНВД признается квартал (ст. 346.30 НК РФ).
Иначе говоря, исчислять единый налог и уплачивать его в бюджет необходимо по окончании каждого квартала.
Ставка единого налога устанавливается в размере 15% величины вмененного дохода (ст. 346.31 НК РФ).
Чтобы рассчитать сумму единого налога, нужно величину вмененного дохода за квартал умножить на ставку налога.
Уплата единого налога по итогам налогового периода производится налогоплательщиком не позднее 25-го числа первого месяца следующего налогового периода (п. 1 ст. 346.32 НК РФ).
Подлежащая уплате сумма ЕНВД уплачивается налогоплательщиком по итогам I, II, III, IV кварталов, а именно до 25 апреля, 25 июля, 25 октября, 25 января.
Согласно ст. 346.33 НК РФ суммы ЕНВД зачисляются на счета органов Федерального казначейства для их последующего распределения в бюджеты всех уровней и бюджеты государственных внебюджетных фондов в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.
Налоговая декларация
Согласно ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.
Налоговая декларация подается каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.
Кассовые операции при ЕНВ
В соответствии с п. 5 ст. 346.26 НК РФ плательщики ЕНВД обязаны соблюдать установленный в соответствии с законодательством Российской Федерации порядок ведения расчетных и кассовых операций в наличной и безналичной формах.
По общему правилу ст. 2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" (далее - Закон N 54-ФЗ) организации и предприниматели в случае продажи ими товаров (работ, услуг) за наличный расчет или при использовании в расчетах платежных карт обязаны применять контрольно-кассовую технику, включенную в Государственный реестр контрольно-кассовой техники (далее - Государственный реестр).
В полной мере это правило касалось и плательщиков ЕНВД, но только до 21 июля 2009 г. С указанной даты вступил в силу Федеральный закон от 17.07.2009 N 162-ФЗ "О внесении изменения в статью 2 Федерального закона "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 162-ФЗ), позволивший плательщикам ЕНВД обходиться без ККТ.
В ст. 2 Закона N 54-ФЗ прямо предусмотрено, что правом работы без ККТ наделены все фирмы и предприниматели, являющиеся плательщиками ЕНВД для отдельных видов деятельности.
Тем, кто решит воспользоваться Законом, необходимо учесть один очень важный момент.
В случае неприменения контрольно-кассовой техники плательщиками единого налога по требованию покупателя или клиента плательщик ЕНВД обязан выдать документ, подтверждающий факт приема денежных средств. Строго регламентированную форму такого документа Закон N 54-ФЗ не устанавливает.
Учет кассовых операций осуществляется согласно Порядку ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденному Решением Совета директоров Центрального банка РФ от 22.09.1993 N 40 "Об утверждении Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации" (далее - Порядок N 40).
В соответствии с п. 1 Порядка N 40 предприятия, объединения, организации и учреждения независимо от организационно-правовых форм и сферы деятельности обязаны хранить свободные денежные средства в учреждениях банков.
Согласно п. 2 Порядка N 40 предприятия производят расчеты по своим обязательствам с другими предприятиями, как правило, в безналичном порядке через банки или применяют другие формы безналичных расчетов, устанавливаемые Банком России в соответствии с законодательством Российской Федерации (Положение о безналичных расчетах в Российской Федерации, утв. Центральным банком РФ 03.10.2002 N 2-П).
Для осуществления расчетов наличными денежными средствами каждая организация должна иметь кассу и вести кассовую книгу по установленной форме (п. 3 Порядка N 40).
У организации существует обязанность сдавать в банк всю денежную наличность сверх установленных банками лимитов наличных денег в кассе в порядке и сроки, которые согласованны с обслуживающими банками.
Хранение наличных денег в кассе сверх лимитов возможно только для оплаты труда, выплаты пособий по социальному страхованию и стипендий на срок, не превышающий трех рабочих дней.
Унифицированные формы первичной учетной документации по учету кассовых операций, предназначенные для юридических лиц всех форм собственности (кроме кредитных организаций, осуществляющих кассовое обслуживание физических и юридических лиц), утверждены Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации":
- N КО-1 "Приходный кассовый ордер";
- N КО-2 "Расходный кассовый ордер";
- N КО-3 "Журнал регистрации приходных и расходных кассовых документов";
- N КО-4 "Кассовая книга".
Пенсионное страхование при ЕНВД
Согласно п. 2 ст. 346.32 НК РФ исчисленная по итогам налогового периода сумма налога может быть уменьшена предпринимателем на:
- сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период в соответствии с законодательством Российской Федерации с выплат работникам, занятым в деятельности, облагаемой ЕНВД.
Обязанность организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся плательщиками ЕНВД, по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование установлена п. 4 ст. 346.26 НК РФ.
С 01.01.2010г. налогоплательщики вправе уменьшить сумму единого налога, подлежащую уплате в бюджет за налоговый период, на суммы:
- страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени при выплате вознаграждений работникам, занятым в тех сферах деятельности, которые облагаются ЕНВД;
- страховых взносов в виде фиксированных платежей, уплаченных индивидуальными предпринимателями за свое страхование;
- выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности.
- обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством;
- обязательное медицинское страхование;
- обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
Такие поправки в ст. 346.26 НК РФ с 1 января 2010 г. внес Федеральный закон от 24.07.2009 N 213-ФЗ.
Таким образом, плательщики ЕНВД вправе уменьшить сумму налога на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за своих работников и за себя (если налогоплательщик является индивидуальным предпринимателем, - в размере уплаченных фиксированных платежей), а также на суммы начисленных и выплаченных пособий по временной нетрудоспособности.
Уплата налогов в качестве налогового агента
Согласно п. 1 ст. 24 НК РФ налоговым агентом признается лицо, которое обязано исчислить, удержать у налогоплательщика сумму соответствующего налога и перечислить ее в бюджетную систему Российской Федерации. Причем по общему правилу, закрепленному в п. 2 ст. 24 НК РФ, налоговые агенты наделяются теми же правами, что и сами налогоплательщики. Так, в ст. 24 прямо закреплено, что налоговым агентам гарантировано право на административную и судебную защиту их прав и законных интересов.
Налоговое законодательство не освобождает плательщиков ЕНВД от исполнения обязанностей налоговых агентов, хотя гл. 26.3 НК РФ не содержит подобного требования.
Плательщики ЕНВД признаются налоговыми агентами по налогу на прибыль, НДС и НДФЛ.
Обязанности налогового агента по НДС возникают у организации (предпринимателя) даже тогда, когда они сами не являются плательщиками этого налога (например, уплачивают ЕНВД). Такое правило прямо закреплено в п. 2 ст. 161 НК РФ. Аналогичные разъяснения дает и Минфин России в Письме от 11.01.2008 N 03-07-08/06.
Согласно ст. 226 НК РФ налоговыми агентами по НДФЛ признаются российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой; адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы.
Исчисление сумм и уплата налога в соответствии со ст. 226 НК РФ производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент. Исключением являются доходы, перечисленные в ст. ст. 214.1, 227 и 228 НК РФ, с зачетом ранее удержанных сумм налога.
На плательщиков ЕНВД возлагается исполнение обязанностей налоговых агентов по НДФЛ.
Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ (13%), начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.
В зависимости от налогового статуса физического лица и от вида дохода устанавливаются различные виды ставок: 9, 13, 30, 35%.
Сумма налога применительно к доходам, в отношении которых применяются иные налоговые ставки, исчисляется налоговым агентом отдельно по каждой сумме указанного дохода, начисленного налогоплательщику.
Сапарина Инна Валерьевна
Аудитор
ЗАО ?Объединенная Консалтинговая Группа?
Ответы на вопросы размещены на сайте компании ?Такском? 13.02.2010