Как отразить в бухгалтерском учете капитальные вложения в арендованное имущество, если неотделимые улучшения произведены без согласия собственника?

12.08.2010

Вопрос: Как отразить в бухгалтерском учете капитальные вложения в арендованное имущество, если неотделимые улучшения произведены без согласия собственника?

 

Ответ:
Гражданско-правовые отношения

Статьей 623 Гражданского кодекса РФ определено следующее.
3. Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом.

4. Улучшения арендованного имущества, как отделимые, так и неотделимые, произведенные за счет амортизационных отчислений от этого имущества, являются собственностью арендодателя.

Таким образом, в период действия договора аренды, то есть до возврата арендодателю арендуемого недвижимого имущества вместе с произведенными улучшениями, арендатор сохраняет права собственности на такие улучшения, если иное не установлено договором, а по окончании аренды право собственности на неотделимые улучшения переходит к арендодателю - собственнику арендуемого имущества.

Так же необходимо учитывать положения ст. 622 ГК РФ, согласно которым при прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. Следовательно, возможна ситуация, в которой арендодатель может потребовать привести арендованное имущество в исходное состояние, т.е. убрать все неотделимые улучшения, произведенные арендатором. В этом случае арендатор несет все расходы на приведение арендуемого имущества в исходное состояние.


Бухгалтерский учет
Согласно п. 35 Приказа Минфина РФ от 13.10.2003 г. ?91н, в случае, если в соответствии с заключенным договором аренды капитальные вложения в арендованные основные средства являются собственностью арендатора, затраты по законченным работам капитального характера списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета основных средств. На сумму произведенных затрат арендатором открывается отдельная инвентарная карточка на отдельный инвентарный объект.

Таким образом, в случае, когда капитальные вложения в виде неотделимых улучшений произведены арендатором без согласия арендодателя, а в договоре аренды соответствующие условия отсутствуют, учитывать эти затраты на счете 01 нет оснований. Следовательно, накопленные арендатором расходы на счете 08 необходимо списать в состав прочих расходов. При этом списание производится по истечении срока договора аренды и возврата арендованного объекта арендодателю.

В случае же если условиями договора оговорено, что неотделимые улучшения передаются арендодателю вместе с арендуемым имуществом, то в этом передачу затрат необходимо оформить с использованием счетов расчетов.


Налоговый учет
В соответствии с абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, а также капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя.

Следовательно, если арендодатель согласия на неотделимые улучшения не давал, то такие капитальные вложения не амортизируются. Такие капитальные затраты не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, и списываются за счет средств, оставшихся после налогообложения, или увеличивают убыток арендатора. Дело в том, что поскольку неотделимые улучшения неразрывно связаны с арендованным имуществом, очевидно, что по окончании договора аренды они переходят к арендодателю. Иными словами, арендодатель получает их безвозмездно. На основании п. 16 ст. 270 НК РФ стоимость безвозмездно переданного имущества и расходы, связанные с такой передачей, не учитываются в целях налогообложения. Значит, арендатор не может учесть стоимость неотделимых улучшений в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного объекта. Значит, возвращая его арендодателю, арендатор передает не только сам объект, но и результаты выполненных работ по улучшению.

В целях исчисления НДС передача на безвозмездной основе результатов выполненных работ признается реализацией товаров (работ, услуг) и, следовательно, облагается налогом на добавленную стоимость. Это указано в пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. Значит, при безвозмездной передаче неотделимых улучшений арендатор обязан исчислить НДС и уплатить его в бюджет. Аналогичной позиции придерживается и Минфин России (см. Письма от 16.10.2006 ? 03-03-04/2/218 и от 03.11.2006 ? 03-03-04/2/231).

НДС нужно начислить в тот момент, когда неотделимые улучшения передаются арендодателю. Основание ? п.п. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ. Обычно такая передача происходит по окончании договора аренды, когда сам арендованный объект (вместе с неотделимыми улучшениями) возвращается арендодателю. При передаче неотделимых улучшений арендодателю арендатор обязан оформить счет-фактуру и зарегистрировать его в книге продаж. Основание ? п.п. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ.

Относительно налога на имущество отметим, что в Письме Минфина России от 23.06.2009 ? 03-05-05-01/37 пришел к следующему выводу. Если произведенные арендатором капитальные затраты в арендованные основные средства не могут быть признаны собственностью арендатора, то при вводе их в эксплуатацию они списываются на счет по учету расходов (расходов будущих периодов) и, следовательно, в этом случае не подлежат обложению налогом на имущество. Но следует отметить, что ранее Минфин настаивал на другой точке зрения, что стоимость неотделимых улучшений следует включать в налоговую базу по налогу на имущество.

Принимая во внимание неоднозначную позицию Минфина России, арендатору целесообразно не ждать окончания срока аренды и передать произведенные улучшения арендодателю сразу после завершения работ. В этом случае у арендатора не возникнет разногласий с налоговыми органами.

Бухгалтерские проводки

??

Содержание операции

Д

К

1.

Неотделимые улучшения учтены в составе капитальных вложений

08

60

2.

Учтен НДС, предъявленный при получении неотделимых улучшений

19

60

3.

Заявлен вычет по НДС

68

19

4.

Увеличена стоимость арендованного здания на стоимость неотделимых улучшений

001

 

5.

Возвращено арендованное здание

 

001

6.

Капитальные вложения переданы арендодателю

91.2

08

7.

Исчислен НДС при передаче неотделимых улучшений

91.2

68

 

Бураков В.Н.
Аудитор
ЗАО ?Объединенная Консалтинговая Группа?

Ответы на вопросы размещены в Справочно-правовой системе ?Кодекс? 12.08.2010


Возврат к списку