Что готовит нам налоговое законодательство?

09.06.2016

Актуальные проблемы налогового администрирования НДС


В прошлом – 2015 году – налогоплательщики НДС были взбудоражены, взволнованы, огорчены, расстроены… – каждый может вспомнить те эмоции, которые им владели, когда бухгалтеры начали сдавать декларации по НДС за 1 квартал 2015 года.

Чёткой информации они дать руководителю не могли, но в воздухе витали самые разные версии, а отделить правду от всего остального было практически невозможно: «будут сверять всех и со всеми», «будут снимать НДС с вычетов без всяких объяснений», «старые схемы не работают» и т.п. Одновременно теплилась надежда: вдруг система не заработает, рухнет, и все вернётся на круги своя.

По прошествии года давайте разберёмся все-таки: что изменилось в администрировании НДС, как работает система проверки и что же делать налогоплательщику?

Но для начала давайте вспомним, а что представляет собой налог на добавленную стоимость.
НДС – форма изъятия части добавленной стоимости на всех стадиях производства, определяемая как разница между реализованными товарами (работами, услугами) и стоимостью материальных затрат, отнесённых на издержки производства и обращения. Выделение добавленной стоимости достигается механизмом исчисления данного налога, при котором в бюджет идёт лишь разница между суммами налога, полученными от покупателей товаров (работ, услуг), получателей имущественных прав, и суммами налога, предъявленными поставщиками товаров (работ, услуг), имущественных прав. Эти последние суммы в НК РФ определяются как «налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость».

Глава 21 НК РФ обозначает основные условия, при выполнении которых налогоплательщик может применить налоговые вычеты и уменьшить исчисленный с объектов налогообложения НДС (реализация товаров, работ, услуг, передача имущественных прав). В первую очередь это наличие счета-фактуры, оформленного должным образом в соответствии с требованиями ст. 169 НК РФ, а также первичных документов, на основании которых осуществлялось принятие на учёт товаров (работ, услуг). Другим важным условием является использование приобретаемых товарно-материальных ценностей (далее ТМЦ), услуг, работ в операциях, облагаемых НДС.

Казалось бы, выполнение этих несложных условий позволяет налогоплательщику беспрепятственно применить налоговый вычет и механизм исчисления НДС не является сложным. Однако на практике возникают противоречия, проблемные вопросы, которые приводят к многочисленным судебным разбирательствам, поскольку формальное соблюдение условий применения налоговых вычетов, разумеется, используется некоторыми налогоплательщиками для «оптимизации» налога.

Одним из наиболее распространённых способов является использование в цепочке контрагентов организаций, которые не ведут фактической деятельности, но предоставляют документы на «якобы» отгруженные товары, выполненные работы или оказанные услуги.

Практика проведения налоговых проверок таких налогоплательщиков, а также последующая судебная практика привели к появлению Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».

В ходе проведения налоговых проверок ФНС рекомендовано во всех случаях при заявлении НДС к возмещению из бюджета, устанавливать наличие таких обстоятельств, как:
  • невозможность реального осуществления налогоплательщиками хозяйственных операций с учётом времени, места нахождения имущества или объёма материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;
  • совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведён в объёме, указанном налогоплательщиком;
  • учёт для целей налогообложения тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды.
Налоговые органы обязаны в ходе проверки сформировать доказательную базу, позволяющую установить, что налогоплательщик, заявивший возмещение из бюджета, знал о предоставлении продавцом недостоверных либо противоречивых сведений.

Тенденция на увеличение сумм возмещаемого НДС, а также НДС, заявляемого в виде налоговых вычетов в течение 2010 – 2014г.г., привело к ужесточению администрирования налога.

Так, с 2015 года налогоплательщиков обязали представлять книги покупок и продаж в цифровом виде в составе налоговой декларации, что позволило объединить в единой базе данных обо всех покупках и продажах около 15 млрд. документов.

Предполагается, что измененная система контроля сделает прозрачным движение НДС по цепочке от производителя до конечного покупателя и тем самым искоренит схемы с использованием фирм – «однодневок».

Основу нового механизма администрирования НДС составляют следующие элементы:
  • программный продукт Big Data АСК НДС-2;
  • единое электронное хранилище данных;
  • межрегиональные инспекции по камеральному контролю, подчиняющиеся непосредственно ФНС России, в функции которых входит выявление противоречий в декларациях по НДС.
Информацию представляют сами налогоплательщики в виде данных книги покупок и книги продаж и журнала учёта счетов-фактур в составе налоговой декларации, после чего налоговые инспекторы выявляют проблемные вычеты в том случае, если налогоплательщик не подаст декларацию по НДС, или не отразит в ней выданный счет-фактуру, или не заплатит налог в бюджет.

Весь 2014 год ИФНС проводила работу по подготовке программного продукта для обработки такого огромного объёма данных. Можно сказать, что более–менее эффективно этот механизм стал работать, начиная с деклараций за 2 квартал 2015 года.

И для плательщиков НДС появилась дополнительная проблема усиления контроля над достоверностью и сроками передачи в налоговую инспекцию необходимых сведений, обеспечения своевременного реагирования на запросы контролирующих организаций. Несомненно, увеличивается состав рисков по НДС, потому что налоговые инспекторы получают оперативный доступ к информации по сделкам налогоплательщика со всеми контрагентами.

В связи с новым порядком администрирования НДС изменился и порядок проведения камеральных налоговых проверок:
с 2015 года расширились полномочия налоговых инспекторов в части получения дополнительной информации при камеральной налоговой проверке. Так, если они выявили противоречия между сведениями в декларациях, сданных налогоплательщиком и его поставщиком, или в заявлении на получение налогового вычета, то вправе потребовать у налогоплательщика не только пояснения, что входило в компетенцию налоговых инспекторов раньше, но и счета-фактуры, первичные и иные документы, относящиеся к данным операциям. Кроме того, у налоговых инспекторов появилось право осмотра помещения, территории, документов, предметов, территории лица, в отношении которого проводится проверка.

Важно и то, что налогоплательщику будет сложно увеличить срок представления запрашиваемых документов, потому что запросы направляются по телекоммуникационным каналам связи.

Стоит отметить, что новая система не перекрыла возможность пользоваться услугами фирм – «однодневок».

Согласно презумпции добросовестности нарушение контрагентом своих налоговых обязательств не является доказательством получения необоснованной налоговой выгоды. Последняя может быть признана таковой, если налоговые инспекторы докажут, что организация действовала без должной осмотрительности. Вместе с тем, понятно, что и самому налогоплательщику становится сложнее и сложнее доказывать, что контрагента он выбирал осмотрительно, поэтому многие либо перестают использовать в своей работе «сомнительных» поставщиков, либо готовы нести налоговые риски по НДС, а также отвечать на многочисленные запросы ФНС и запросы на встречные проверки.

Тем не менее, сейчас уже можно сказать, что в 2015 году основным трендом налогового администрирования стало ужесточение контроля за налогоплательщиками.

Можно ли оптимизировать НДС?


Вопрос о налоговой оптимизации, особенно по налогу на добавленную стоимость, являются одними из актуальных вопросов для налогоплательщиков.

Но нужно понимать, что налог на добавленную стоимость является косвенным налогом, то есть налогом, который устанавливается к цене или тарифу. Таким образом, фактическим плательщиком налога является покупатель, а продавец или поставщик, получив этот налог от покупателя, должен перечислить его в бюджет. Следовательно, для того, чтобы не начислять НДС при продаже товаров или оказании услуг (выполнении работ) нужно просто перестать быть плательщиком НДС.

Иных легальных способов оптимизации НДС не существует.

На практике такой подход довольно часто вызывает критику у руководителей организаций и/или финансовых директоров: все покупатели, по их мнению, хотят работать только с организациями, которые платят НДС и предъявляют счета-фактуры. Но в действительности это не так.

Есть индивидуальные предприниматели, которые готовы покупать вашу продукцию или товары без учёта НДС; есть организации на упрощённой системе налогообложения или применяющие систему в виде единого налога на вменённый доход, для которых не важен НДС в составе цены товара, услуги или работы. Прежде чем отрицать такой способ экономии на НДС, нужно проанализировать состав своих покупателей или заказчиков. И если среди них есть те, кому НДС не важен из-за применения ими «без НДС-ных» систем налогообложения, вы также можете стать неплательщиком НДС и использовать это для законной экономии на налоге.

Конечно, следует сразу же отметить, что если среди ваших покупателей или заказчиков есть как те, которым необходимы вычет по НДС, так и те, кому НДС не важен, то осуществлять все операции по реализации через одну компанию у вас не получится. Придётся создать новую компанию, которая будет продавать продукцию или оказывать услуги без налога на добавленную стоимость.

Экономим НДС с помощью упрощёнки:

использование в работе организации, применяющий упрощённую систему налогообложения, в большинстве случаев может дать экономию НДС.

Вместе с тем, необходимо грамотно подходить к схеме организации такой работы, чтобы не получить от налоговых органов претензии в части получения «необоснованной налоговой выгоды».

Но начнем мы с иных условий: стоит отметить, что возможность применения упрощённого режима налогообложения тоже ограничена:
1. Величиной доходов:
  • для перехода на УСН предельный размер доходов организации не может превысить 59805 тыс. руб. (п. 2 ст. 346.12 НК РФ),
  • предельный размер доходов по итогам каждого отчётного и налогового периода не должен превысить 79740 тыс. рублей (п. 4 ст. 346.13 НК РФ, Приказ Минэкономразвития России от 20.10.2015 № 772 «Об установлении коэффициентов-дефляторов на 2016 год»). Величину годового дохода необходимо соблюдать, чтобы не потерять право на применение УСН;
2. Остаточной стоимостью основных средств: до 100 млн. рублей (п.п. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ);
3. Численностью работников: до 100 человек (п.п. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

Это основные ограничения. Кроме них есть ещё некоторые специальные ограничения, которые перечислены в ст. 346.12 НК РФ, но в данной статье не имеет смысла на них останавливаться подробно в силу их специфичности.

Но даже если ваша организация сама не может применять упрощёнку в силу каких-либо существующих ограничений, вы можете использовать другие юридические лица или вновь созданные организации, или индивидуальных предпринимателей, через которые будет осуществляться продажа товаров или продукции, либо выполнение работ или оказание услуг.

Допустим, что у Вашей компании выполнены все условия для применения упрощённой системы налогообложения, поэтому компания переходит на УСНО и продолжает вести свою деятельность, только уже не выставляя своим покупателям или заказчикам счета-фактуры с НДС.

Но и в этом случае, если у организации есть как покупатели, для которых не важен НДС, так и те, кто намерен работать только с НДС-никами, удовлетворить и тех, и других покупателей не получится. В такой ситуации следует создать ещё одну компанию, которая и будет применять УСНО и работать без НДС. Покупать товары или продукцию эта новая компания может у Вашей НДС-ной компании с минимальной наценкой или напрямую у поставщиков.

Предположим, что вы создали такую компанию и предлагаете своим покупателям (заказчикам) приобретать товары (или работы) у этой новой компании. Несомненно, что некоторые ваши покупатели, которым в принципе не нужны счета-фактуры и НДС, тем не менее, откажутся с вами работать из-за устоявшихся «привычек» работать с НДС, либо по иным субъективным причинам. Попробуйте немного (на 1 – 1,5 %) снизить цену товара или стоимость работы (услуги). Выгода от экономии на НДС покроет недополученную выручку, а для покупателей, возможно, это будет повод продолжать работать именно с вами.

Итак, если у вашей компании есть возможность перейти на упрощённую систему налогообложения, то можно получить определённые «плюсы»: от уменьшения документооборота (не нужно выставлять счета-фактуры, вести книги продаж и покупок) до экономии денежных средств за счёт отсутствия обязанности уплачивать НДС и налог на прибыль (а также и налог на имущество в общем случае), которые заменяются уплатой единого налога.

Вместе с тем, если есть плюсы, то всегда существуют и «минусы»: ваши покупатели могут не захотеть работать с упрощёнкой, даже если им не нужен НДС, а размер выручки компании за год будет ограничен лимитом (на 2016 год 79740 тыс. руб.), и, возможно, вам придётся создавать новое юридическое лицо для возможности применения УСНО.

Конечно, многие предприниматели именно сейчас могут возразить, что в их ситуации всё не так просто, как изложено: выручка организации во много раз превышает лимит упрощенки, а при этом покупателей, которым не нужен НДС тоже достаточно.

Что делать в этом случае? – Создавать несколько новых компаний или разделять старую компанию на несколько новых (например, через выделение из неё новых или разделение компании)?

Можно использовать и тот, и другой путь, но подходить к этому процессу разумно, чтобы не получить претензии от налоговых органов в получении «необоснованной налоговой выгоды».

Для избежания претензий со стороны налоговых органов при организации новой схемы работы следует обосновать все свои действия.

В частности, разукрупнение организации или создание новых юридических лиц не противоречит законодательству. Гражданский Кодекс РФ разрешает собственникам проводить реорганизацию компании, например, путём выделения из её состава новых юридических лиц (п. 1 ст. 57 ГК РФ). Деловыми целями такой реорганизации могут быть:
– улучшение бизнес-процессов;
– сокращение затрат бизнеса;
– расширение сети сбыта или создание новой сети;
– открытие новых магазинов;
– ведение новых видов деятельности.

Показательным является Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 13.04.2015 № 02АП-1983/2015 по делу № А82-8258/2014, в котором суд принял сторону налогоплательщика с доводом о том, что специальный налоговый режим обеспечил сохранение компании позиций на рынке за счёт отсутствия в цене товара НДС.

Если новые компании будут обладать своим производственным имуществом, или брать в аренду площади и оборудование у независимых арендодателей – это будет преимуществом. Вместе с тем, даже если новые компании будут арендовать имущество у прежней компании, то это не является абсолютным доказательством фиктивности структуры: имеет смысл заключить договоры аренды, иметь на руках акты передачи имущества в аренду и подтверждения оплаты арендных платежей.

Стоит отметить, что в настоящее время не проведена чёткая граница между законной налоговой оптимизацией и налоговой минимизацией при разукрупнении или реорганизации бизнеса. Организации-налогоплательщики самостоятельно и на свой риск выбирают способы деятельности и достижения результата. Тогда как налоговые органы уполномочены только контролировать соблюдение налогоплательщиками налогового законодательства, а не вменять предпринимателям доходы исходя из собственного видения деловых целей их деятельности.

Важно!

При проведении мероприятий по изменению структуры бизнеса, для снижения налоговой нагрузки, необходимо очень внимательно и правильно сделать все предварительные расчёты (на конкретных цифрах), а также продумать обоснование каждому действию. К такой работе обязательно следует привлекать главного бухгалтера организации, а также – при наличии возможности – независимого налогового консультанта с опытом работы по таким проектам. Как правило, именно консультант, имея практические наработки по схемам реорганизации бизнесов, может заметить слабые места новой схемы и разработать предложения по минимизации рисков.

Дубинянская Елена Николаевна,
Руководитель Отдела Аудита и Финансов, Партнер
Объединенной Консалтинговой Группы.

Возврат к списку