Примеры исчисления налога на добавленную стоимость турагентами и туроператорами при реализации туристических путевок.
В соответствии с Федеральным законом от 24.11.1996 №
Туристическим продуктом является право на тур (то есть комплекс услуг), предназначенное для реализации туристу. Документом, подтверждающим факт передачи туристского продукта, является туристская путевка, а документом, устанавливающим право туриста на услуги, входящие в состав тура, и подтверждающим факт их оказания является туристический ваучер (статья 1 Закона № 132-ФЗ).
Согласно пункту 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются следующие операции: реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, ... а также передача имущественных прав.
Местом реализации работ (услуг) в сфере туризма признается территория Российской Федерации, если услуги фактически оказываются на территории Российской Федерации (пп.3 п.1 ст.148 НК РФ).
В соответствии с подпунктом 18 пункта 3 статьи 149 главы 21 НК освобождаются от налогообложения НДС услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, расположенных на территории Российской Федерации, оформленные путевками или курсовками, являющимися бланками строгой отчетности.
Таким образом, реализация туристических услуг, подлежит налогообложению в общеустановленном порядке, за исключением услуг санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организации отдыха за рубежом.
ИСЧИСЛЕНИЕ НДС ТУРОПЕРАТОРАМИ
В соответствии с Законом № 132-ФЗ туроператорская деятельность, помимо продвижения и реализации, включает в себя дельность по формированию туристского продукта.
Остановимся более подробно на международном туризме. Разъяснения по этому вопросу приведены в п.5 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20 декабря 2000 г. № БГ-3-03/447.
Международному туристу большая часть услуг (по проживанию, питанию, трансферу, экскурсионному обслуживанию) предоставляется за пределами России, и они не будет облагаться НДС. Услуги, оказанные на территории Российской Федерации и включенные в стоимость туристской путевки (в частности, посреднические услуги, связанные со страхованием туриста и обеспечением проездными документами — билетами) с учетом всех затрат по продвижению сформированного комплекса услуг на территории Российской Федерации, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.
При этом туроператор должен документально подтвердить, что услуги, которые не облагаются НДС, оказываются за пределами нашей страны. Как сказано в п.4 ст.148 НК РФ, для этого у организации должны быть:
1. Контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами Для туроператора такими документами будут являться договор с клиентом и туристская путевка. Кроме того, в состав подтверждающих документов должны входить контракты с иностранными компаниями.
2. Документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг). Документом, который подтверждает факт оказания услуг туристу, является туристский ваучер. То есть, у туроператора должно быть подтверждение, что такой ваучер был передан туристу.
Необходимо отметить следующее. При организации туров за пределы РФ туроператор осуществляет по сути два вида деятельности: облагаемую и необлагаемую НДС. В соответствии с пунктом 4 статьи 170 при этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.
«Входной» НДС по услугам, которые облагаются НДС, можно предъявить к вычету из бюджета. А как быть с «входным» НДС по общехозяйственным расходам? Его можно возместить из бюджета пропорционально стоимости услуг, облагаемых НДС, в общей стоимости оказанных услуг, входящих в туры за налоговый период. Такой порядок установлен в п.4 ст.170 НК РФ. Оставшийся НДС придется включить в стоимость услуг, входящих в состав тура.
Также в данном случае необходимо обратить внимание на документальное оформление путевок, где необходимо отдельно указывать услуги, облагаемые и необлагаемые НДС.
ПРИМЕР 1. Турфирма выступает в роли туроператора, то есть формирует и реализует туры во Францию. В состав каждого тура входят следующие услуги:
— авиаперелет стоимостью 10 000 руб., страхование — 750 руб., услуги по авиаперелету и страхованию турфирма реализует по агентскому договору, за что получает вознаграждение в размере 10 процентов;
— наземное обслуживание за рубежом (проживание, питание, трансфер) — 500 ЕВРО, эти услуги оказываются по договору с иностранной компанией, которая не имеет в России постоянного представительства.
Предположим, что курс ЕВРО не менялся и составлял 35 руб.
В отчетном периоде турфирма сформировала и реализовала 10 туров стоимостью 28 250 руб. каждый. В этом случае выручка турфирмы составит 185 750 руб., в том числе:
— 10 750 руб. (750 руб. х 10 шт. х 10% + 10 000 руб. х 10 шт. х 10%) — вознаграждение от реализации страховых полисов и авиабилетов (то есть выручка, которая облагается НДС); НДС к начислению составит 1 640 руб.
— 175 000 руб. (500 USD х 35 руб/ЕВРО х 10 шт.) — выручка от реализации услуг иностранных компаний (то есть выручка, которая не облагается НДС).
Общехозяйственные расходы составили 20 000 руб, в том числе НДС 3 050 руб. Сумма «входного» НДС по общехозяйственным расходам, который можно принять к вычету из бюджета, составит 177 руб. (3 050×10 750/185 750), а оставшиеся 2 873 руб. (3
ИСЧИЛЕНИЕ НДС ТУРАГЕНТАМИ
Турагентская деятельность — деятельность по продвижению и реализации туристского продукта, осуществляемая на основании лицензии юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем (турагентом).
Для турагентов, являющихся посредническими организациями, действуют нормы ст.156 НК РФ. Согласно данной статье налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу по НДС как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров. Следовательно, если турагент реализует путевки, НДС взимается только со стоимости его агентского вознаграждения.
Размер вознаграждения необходимо оговорить в договоре. Обычно вознаграждение турагенту устанавливается в виде:
— процента от стоимости реализованного турпродукта;
— фиксированной суммы;
— разницы между ценой, установленной туроператором, и фактической ценой реализации.
Если турагент определяет выручку для целей налогообложения «по отгрузке», он должен начислить НДС в бюджет в том отчетном периоде, когда услуга оказана (пп.1 п.1 ст.167 НК РФ). Правда, здесь возникает вопрос: что же считать моментом оказания услуги — продажу путевок или утверждение отчета посредника? Однозначной точки зрения на этот вопрос нет.
Если турагент определяет выручку «по оплате», то НДС нужно начислить тогда, когда он получит вознаграждение от санаторно-курортной организации или удержит его из оплаты, поступившей за реализованные путевки от покупателей (пп.2 п.1 ст.167 НК РФ).
ПРИМЕР 2: ООО «Волна» являясь турагентом реализовала 10 путевок принадлежащих ООО «Витязь» на сумму 100 000 руб. Вознаграждение в размере 10 000 руб удержано из оплаты за путевки поступившей во 2 кв 2005г. В учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере оплаты. Соответственно НДС к начислению во 2 кв 2005г. равен 1525 руб.
НДС ПРИ ВНУТРЕННЕМ ТУРИЗМЕ
Турфирмы могут реализовывать путевки в санатории и профилактории, заключив с ними посреднические договоры. Но возможно, что турфирма выкупает путевки, а затем перепродает их с наценкой. При этом возникает вопрос, связанный с исчислением НДС, однозначного мнения, по поводу которого не существует.
Под санаторно-курортными, оздоровительными организациями и организациями отдыха понимаются организации любой формы собственности и ведомственной принадлежности, которые непосредственно осуществляют деятельность по предоставлению санаторно-курортных, оздоровительных услуг и услуг отдыха на территории России. Как уже говорилось, их услуги освобождаются от обложения НДС при оформленнии путевками или курсовками, являющимися бланками строгой отчетности
То есть на наш взгляд, организации, непосредственно не оказывающие рассматриваемые услуги либо не выдающие соответствующие бланки строгой отчетности, не могут воспользоваться данным освобождением.
Реализация данных услуг через посреднические организации также не подлежит налогообложению. Но сами агентские и иные посреднические услуги по реализации санаторно-курортных услуг облагаются налогом в соответствии с п.7 ст.149 и ст.156 НК РФ. Такие разъяснения приведены в п.6.15.4 Методических рекомендаций по применению гл.21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ.
Черкашина Е. И.
Ассистент консультанта по направлению бухгалтерский учет
ЗАО «Объединенная Консалтинговая Группа»
Данная статья опубликована в журнале «Бухгалтерские Вести» № 27/2005