28.01.2005
В статье рассматриваются вопросы оформления счетов- фактур, соблюдение обязательных реквизитов счета- фактуры, спорные моменты с налоговыми органами, связанные с оформлением счетов- фактур, встречающиеся в хозяйственной деятельности, связанные с исчислением и уплатой НДС.
В соответствии с п. 1 ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету или их возмещения из бюджета. В случае несоблюдения требований, предъявляемых НК РФ к оформлению счетов-фактур, налогоплательщик теряет право на вычет или возмещение НДС, уплаченного контрагенту.
Налогоплательщики НДС
На основании ст. 143 НК РФ, налогоплательщиками НДС признаются организации и индивидуальные предприниматели.
Индивидуальные предприниматели признаны налогоплательщиками НДС только с 01.01.01 (даты вступления в силу главы 21 НК РФ). До этого времени предприниматели не исчисляли и не уплачивали налог. В соответствии с общими правилами индивидуальными предпринимателями признаются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, частные охранники, частные детективы (ст. 11 НК РФ).
По общим нормам налогового законодательства под организациями понимаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации. А также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации (ст. 11 НК РФ). Таким образом, иностранные организации наравне с российскими юридическими лицами признаются плательщиками налога на добавленную стоимость.
Объект налогообложения НДС
Согласно п. 1 ст. 146 НК РФ, объектом налогообложения признается:
1) реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ), оказание услуг по соглашению о предоставлении отступного или новации. Передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг);
2) передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на доходы организаций, в том числе через амортизационные отчисления;
3) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;
4) ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
В каких-либо иных случаях объекта налогообложения не возникает, а, следовательно, не возникнет и обязанность по исчислению и уплате налога. Но признать иностранную организацию налогоплательщиком можно лишь в том случае, если таковая состоит на налоговом учете в РФ (ст. ст. 83, 84 НК РФ). В соответствии с п. 2 ст. 144 НК РФ иностранные организации вправе встать на учет в налоговых органах в качестве налогоплательщиков по местонахождению своих постоянных представительств в Российской Федерации. Такая постановка на учет в качестве налогоплательщика осуществляется налоговым органом на основании письменного заявления иностранной организации. В том случае, если иностранная организация не будет состоять на налоговом учете в Российской Федерации, она не будет признаваться налогоплательщиком, а при осуществлении операций, подлежащих налогообложению на территории РФ, обязанность по исчислению и уплате налога будет возложена на налогового агента.
Оформление счета- фактуры
На основании п. 3 ст. 168 НК РФ, продавец при реализации товаров (работ, услуг) обязан выставить покупателю счет-фактуру не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг).
Таким образом, законодатель установил еще как минимум два критерия, при которых необходимо оформлять счет-фактуру, — реализация товара и отгрузка.
Согласно п. 1 ст. 39 НК под реализацией с точки зрения НК РФ понимается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. А в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу — на безвозмездной основе.
По общему правилу договоров купли-продажи право собственности на товар переходит в момент передачи вещи. Но на практике организации иногда заключают договоры купли-продажи, предусматривающие особый переход права собственности. Эта возможность предусмотрена ст. 491 Гражданского кодекса РФ.
В соответствии со ст. 223 ГК РФ, право собственности на отгруженный товар может переходить по мере оплаты покупателем этого товара, если такой порядок предусмотрен договором купли-продажи. То есть, продавец фактически передает товар покупателю, но право собственности остается за ним до момента оплаты. Применительно к положениям налогового законодательства реализации в момент передачи товара по таким договорам у организации-продавца не возникает.
Должен ли в этой ситуации продавцом выписываться счет- фактура?
По этому поводу ИМНС в своих письмах (например, Письмо МНС России от 14.01.03 № 03-1-08/95/11-Б087) высказывает мнение, что организации при принятии учетной политики в целях исчисления НДС «по отгрузке» при передаче товара с особым переходом права собственности обязаны рассчитать налог в момент отгрузки (передачи).
Позицию налоговых органов о фиксации ставки НДС на дату «физической» отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг) поддерживает Минфин России (Письма от 11.03.04 № 04-03-11/36, от 12.02.04 № 04-03-11/19, от 23.01.04 № 04-03-11/08). Таким образом, можно сделать вывод, что счет-фактура должен оформляться при наступлении факта отгрузки, если таковой связан (или будет связан в последующем) с реализацией товара.
Но отметим, что ЖИР < налогоплательщики, выставляющие счета-фактуры по договорам с особым переходом права собственности, в момент поступления денежных средств не нарушают требований налогового законодательства, ведь факта реализации еще не было. >
Следовательно, в этом случае, налогоплательщик самостоятельно решает, в какой момент будет выставлять счет- фактуру.
ЖИР < На основании ст. 162 НК РФ, налогоплательщику необходимо составлять счета-фактуры в случаях:>
1) при получении авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг. Кроме авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг, облагаемых по налоговой ставке 0% в соответствии с подп. 1 и 5 п. 1 ст. 164 НК РФ, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев. Перечень таких товаров определяется Правительством РФ;
2) при получении средств за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг);
3) при поступлении средств в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям, процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Центрального банка РФ, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента;
4) при получении страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя-кредитора, если страхуемые договорные обязательства предусматривают поставку страхователем товаров (работ, услуг), реализация которых признается объектом налогообложения в соответствии со ст. 146 НК РФ.
Кроме того, счет-фактура составляется организациями и индивидуальными предпринимателями, признаваемыми налоговыми агентами в соответствии со ст. 161 НК РФ. Причем не важно, что организация или предприниматель освобождены от уплаты НДС или применяют специальный налоговый режим.
Счет-фактура составляется в следующих случаях:
1) при покупке товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков;
2) при перечислении в бюджет арендной платы и налога на добавленную стоимость за аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества;
3) при реализации на территории Российской Федерации конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству.
Счет- фактура не составляется в следующих случаях:
1) при реализации товаров за наличный расчет организациями (предприятиями) и индивидуальными предпринимателями розничной торговли и общественного питания, а также другими организациями, индивидуальными предпринимателями, выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению (п. 7 ст. 168 НК РФ);
2) при реализации ценных бумаг, за исключением брокерских и посреднических услуг (п. 4 ст. 169 НК РФ);
3) банками, страховыми организациями и негосударственными пенсионными фондами по операциям, не подлежащим налогообложению (освобождаемым от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ (п. 4 ст. 169 НК РФ).
4) Счет- фактура не составляется при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, несмотря на то, что объект налогообложения четко установлен в ст. 146 НК РФ.
При импорте товаров счет-фактуру будут заменять грузовая таможенная декларация (ГТД) и документ корректировки таможенной стоимости (КТС).
Пунктом 5 ст. 169 НК РФ установлены обязательные реквизиты, которые должны содержаться в счете-фактуре. Их всего 14.
Типовая форма счета-фактуры утверждена Постановлением Правительства РФ от 02.12.00 № 914 (в редакции от 16.02.04 № 84).
В НК РФ не определен период применения порядковой нумерации счетов- фактур. Но, считаем целесообразным ежегодно начинать нумерацию с первого номера (Письмо Минфина России от 10.02.98 № 04-07-03). А так как, четко установленного на законодательном уровне порядка нумерации нет, советуем порядок нумерации счетов- фактур закрепить в учетной политике.
Кроме того, в учетной политике необходимо отразить и порядок нумерации счетов-фактур, особенно если организация реализует товары (выполняет работы, оказывает услуги) через обособленные подразделения.
Обособленные подразделения выписывают счета-фактуры всегда от имени головной организации. Это связано с тем, что обособленное подразделение в принципе не может быть налогоплательщиком (ст. 19 НК РФ) и не является налогоплательщиком НДС в силу ст. 143 НК РФ, где плательщиками признаются организации и предприниматели.
Спорные моменты с налоговыми органами
Очень много споров между налогоплательщиками и налоговыми органами возникает из- за указания сведений о продавце и покупателе, а так же о грузоотправителе и грузополучателе.
Налоговые органы уделяют особое внимание адресу покупателя, указанному в счете- фактуре. И если он не соответствует адресу, указанному в учредительных документах, то возможно право вычета НДС по такому счету- фактуре придется отстаивать в суде. В частности, в Письме УМНС России по г. Москве от 01.07.04 № 24-11/43467 говорится о необходимости указания в счете-фактуре в строке (6а) местонахождения покупателя в соответствии с учредительными документами.
Так же необходимо проверять правильность указания ИНН организации- покупателя, организации- продавца, так как неправильное указание ИНН может послужить предметом споров с налоговыми органами.
Порядок оформления счетов-фактур регулируется исключительно НК РФ. Согласно подп. 3 п. 5 ст. 169 НК РФ, в счете-фактуре должны быть указаны наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя. Налоговые органы придерживаются мнения, что в соответствующих графах должны быть полностью указаны название грузоотправителя (грузополучателя) и его точный адрес, причем даже если грузоотправителем и продавцом товара является одно и то же лицо.
В Постановлении Правительства РФ № 914 сказано, что в строке 4 счета-фактуры отражается полное или сокращенное наименование грузополучателя в соответствии с учредительными документами и его почтовый адрес. Но ст. 169 НК РФ не указывает, в какой графе счета-фактуры должна содержаться информация о грузополучателе и грузоотправителе. Статья 169 НК РФ говорит лишь о том, что такая информация должна быть в счете-фактуре, и не более того. В свою очередь, Постановление № 914 можно рассматривать как рекомендации по заполнению счета-фактуры по причине, что Налоговым кодексом не предоставлены такие полномочия Правительству РФ. Поэтому если грузополучатель и покупатель совпадают, то в строке «Грузополучатель» может быть указано название организации или фраза «он же». Но такую позицию, скорее всего, придется отстаивать в суде.
По этому вопросу существует арбитражная практика в пользу налогоплательщика, например, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 21.06.04 №А56-27499/03 постановил: «суд, признавая недействительным решение ИМНС об отказе обществу в возмещении НДС, сделал правильный вывод о том, что не считается нарушением порядка оформления счетов- фактур указания в строках «грузоотправитель и его адрес» слов «он же», если грузоотправитель (грузополучатель) является продавцом (покупателем) товара и данные о продавце (покупателе) указаны в соответствующих строках счета- фактуры».
В форме счета-фактуры, приведенной в Постановлении Правительства РФ № 914, появился дополнительный реквизит — код причины постановки на учет (КПП). Он был введен в соответствии с изменениями, вносимыми Постановлением Правительства РФ от 16.02.04 № 84.
В Письме УМНС России по г. Москве от 30.03.04 № 24-11/21675 указывается на обязательное указание в счете-фактуре КПП покупателя и продавца и оформление его в соответствии с Постановлением № 914 (с изменениями и дополнениями). В противном случае, счет-фактура считается оформленным с нарушением порядка, установленного ст. 169 НК РФ, и не может являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм НДС к вычету или возмещению.
Согласно п. 8 ст. 169 НК РФ, Правительство РФ разрабатывает только порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж. Права на утверждение типового бланка счета-фактуры Правительству РФ не дано. В числе же обязательных реквизитов, перечисленных в п. 5 ст. 169 НК РФ, такой реквизит, как КПП, не указан. Поэтому по счетам-фактурам, полученным покупателем, в которых КПП не проставлен, вычет возможен. Свою позицию налогоплательщикам придется отстаивать в суде.
На основании подп. 4 п. 5 ст. 169 НК РФ, номер платежно-расчетного документа надо указывать только при получении аванса или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров. В других случаях эта строка не заполняется, что подтверждено арбитражной практикой, в частности, Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 22.05.03 №А56-32397/02.
Что касается операций по реализации товаров (работ, услуг), которые в соответствии со ст. 149 НК РФ не подлежат обложению НДС (освобождаются от налогообложения), а также при освобождении организаций и индивидуальных предпринимателей, согласно ст. 145 НК РФ, от исполнения обязанностей налогоплательщика счета-фактуры выставляются без выделения в них соответствующих сумм НДС. При этом в счетах-фактурах делается надпись или ставится штамп «Без налога (НДС)» (п. 5 ст. 168 НК РФ).
Оформление счета-фактуры импортерами
Организации и индивидуальные предприниматели, реализующие импортные товары, обязаны заполнять графы в счете-фактуре «Страна происхождения» и «Номер грузовой таможенной декларации». Организация, импортирующая товар, эти сведения может получить из ГТД, оформляемой в соответствии с Приказом ГТК России от 17.02.03 № 169.
Кроме того, налогоплательщик, импортировавший товар, должен в особом порядке сформировать номер ГТД, указываемый в счете-фактуре на продажу товара. Помимо собственно номера ГТД, через дробь необходимо указать порядковый номер товара, указываемый в графе 32 ГТД основного или добавочного листа. Этот порядок установлен совместным Приказом ГТК России и МНС России от 23.06.00 № 543-БГ-3-11/240. Такой порядок формирования номера ГТД, указываемый в счетах-фактурах, действует с 25.08.00 по настоящее время.
Страна происхождения товара каждого конкретного товара указывается в виде кода в графе 34 ГТД. Этот код соответствует Общероссийскому классификатору стран мира.
При этом заполнять графы (10,11) счета- фактуры необходимо даже в том случае, если организация не импортировала продаваемые ей товары, а приобрела их на внутреннем рынке. Поэтому при реализации импортных товаров, приобретенных у российских поставщиков, информацию о стране происхождения и номере грузовой таможенной декларации нужно проставить из выставленного счета-фактуры. В этом случае продавец несет ответственность за соответствие указанных сведений о ГТД и стране происхождения в предъявляемых им счетах-фактурах сведениям и ранее полученным счетам-фактурам и другим товаросопроводительным документам.
В том случае, когда налогоплательщики реализуют товары (работы, услуги), произведенные на территории РФ, они не указывают информацию по графам «Страна происхождения» и «Номер грузовой таможенной декларации», а проставляют в них прочерки. Так как, НК РФ требует заполнения данных граф только в отношении реализации импортных товаров. Поэтому в графе «Страна происхождения товара» название страны «Россия» не проставляется.
Подпись должностного лица
Одним из обязательных требований при оформлении счета-фактуры, установленных п. 6 ст. 169 НК РФ, является его подпись руководителем и главным бухгалтером организации.
Налоговый кодекс допускает подпись счета-фактуры и иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.
В том случае, если счет-фактура выставляется индивидуальным предпринимателем, помимо подписи предпринимателя необходимо указать реквизиты свидетельства о государственной регистрации этого индивидуального предпринимателя.
На счете-фактуре должна быть проставлена подпись должностного лица. Использование факсимильного воспроизведения подписи с помощью механического или иного копирования на счете-фактуре не допускается.
Постановление № 84 от 16.02.04 года внесло изменения в Постановление Правительства РФ № 914, в частности в типовую форму и порядок заполнения типового бланка счета-фактуры, добавив расшифровку подписей лица, подписавшего счет-фактуру.
Подобного требования не содержится в ст. 169 НК РФ. Однако, по мнению Минфина России (Письмо от 05.04.04 № 04-03-1/54), без расшифровки подписи директора и главного бухгалтера НДС к вычету приниматься не должен. Аргументация Минфина такова, что реквизит счета-фактуры «Подпись», указанный в п. 6 ст. 169 НК РФ, подразумевает наличие не только подписи должностного лица, но и его фамилии и инициалов. Кроме того, в комментируемом Письме дается прямая ссылка на требования к составлению первичных учетных документов (ст. 9 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете») и Постановление Госстандарта России от 03.03.03 № 65-ст. В то же время отметим, что счет-фактура по определению не является первичным учетным документом, порядок его оформления регламентируется Налоговым кодексом.
Для того чтобы избежать всевозможных споров с налоговыми органами, рекомендуем все же расшифровывать подписи лиц, подписавших счет-фактуру. Но в случае не указания расшифровки подписей, вы вправе зачесть по нему сумму НДС. Так как в соответствии с п. 2 ст. 169 НК РФ «невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных п. п. 5 и 6 настоящей статьи, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом». Отстаивать такую позицию налогоплательщикам придется в суде.
В статье использованы документы:
1. «Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая)» от 31.07.98 № 146-ФЗ. Принят ГД ФС РФ 16.07.98. В ред. от 02.11.04.
2. «Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая)» от 05.08.00 № 117-ФЗ. Принят ГД ФС РФ 19.07.00. В ред. от 30.12.04
3. «Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая)» от 30.11.94 № 51-ФЗ. Принят ГД ФС РФ 21.10.94. В ред. от 30.12.04
4. Постановление Правительства РФ от 02.12.00 № 914 «Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость». В ред. от 16.02.04
5. Письмо Минфина РФ от 05.04.04 № 04-03-1/54 «О требованиях к заполнению реквизитов счетов-фактур»
Евгения Ларченкова
консультант ЗАО «Объединенная Консалтинговая Группа»
Данная статья опубликована в журнале «Бухгалтерские Вести» № 2
В соответствии с п. 1 ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету или их возмещения из бюджета. В случае несоблюдения требований, предъявляемых НК РФ к оформлению счетов-фактур, налогоплательщик теряет право на вычет или возмещение НДС, уплаченного контрагенту.
Налогоплательщики НДС
На основании ст. 143 НК РФ, налогоплательщиками НДС признаются организации и индивидуальные предприниматели.
Индивидуальные предприниматели признаны налогоплательщиками НДС только с 01.01.01 (даты вступления в силу главы 21 НК РФ). До этого времени предприниматели не исчисляли и не уплачивали налог. В соответствии с общими правилами индивидуальными предпринимателями признаются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, частные охранники, частные детективы (ст. 11 НК РФ).
По общим нормам налогового законодательства под организациями понимаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации. А также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации (ст. 11 НК РФ). Таким образом, иностранные организации наравне с российскими юридическими лицами признаются плательщиками налога на добавленную стоимость.
Объект налогообложения НДС
Согласно п. 1 ст. 146 НК РФ, объектом налогообложения признается:
1) реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ), оказание услуг по соглашению о предоставлении отступного или новации. Передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг);
2) передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на доходы организаций, в том числе через амортизационные отчисления;
3) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;
4) ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
В каких-либо иных случаях объекта налогообложения не возникает, а, следовательно, не возникнет и обязанность по исчислению и уплате налога. Но признать иностранную организацию налогоплательщиком можно лишь в том случае, если таковая состоит на налоговом учете в РФ (ст. ст. 83, 84 НК РФ). В соответствии с п. 2 ст. 144 НК РФ иностранные организации вправе встать на учет в налоговых органах в качестве налогоплательщиков по местонахождению своих постоянных представительств в Российской Федерации. Такая постановка на учет в качестве налогоплательщика осуществляется налоговым органом на основании письменного заявления иностранной организации. В том случае, если иностранная организация не будет состоять на налоговом учете в Российской Федерации, она не будет признаваться налогоплательщиком, а при осуществлении операций, подлежащих налогообложению на территории РФ, обязанность по исчислению и уплате налога будет возложена на налогового агента.
Оформление счета- фактуры
На основании п. 3 ст. 168 НК РФ, продавец при реализации товаров (работ, услуг) обязан выставить покупателю счет-фактуру не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг).
Таким образом, законодатель установил еще как минимум два критерия, при которых необходимо оформлять счет-фактуру, — реализация товара и отгрузка.
Согласно п. 1 ст. 39 НК под реализацией с точки зрения НК РФ понимается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. А в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу — на безвозмездной основе.
По общему правилу договоров купли-продажи право собственности на товар переходит в момент передачи вещи. Но на практике организации иногда заключают договоры купли-продажи, предусматривающие особый переход права собственности. Эта возможность предусмотрена ст. 491 Гражданского кодекса РФ.
В соответствии со ст. 223 ГК РФ, право собственности на отгруженный товар может переходить по мере оплаты покупателем этого товара, если такой порядок предусмотрен договором купли-продажи. То есть, продавец фактически передает товар покупателю, но право собственности остается за ним до момента оплаты. Применительно к положениям налогового законодательства реализации в момент передачи товара по таким договорам у организации-продавца не возникает.
Должен ли в этой ситуации продавцом выписываться счет- фактура?
По этому поводу ИМНС в своих письмах (например, Письмо МНС России от 14.01.03 № 03-1-08/95/11-Б087) высказывает мнение, что организации при принятии учетной политики в целях исчисления НДС «по отгрузке» при передаче товара с особым переходом права собственности обязаны рассчитать налог в момент отгрузки (передачи).
Позицию налоговых органов о фиксации ставки НДС на дату «физической» отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг) поддерживает Минфин России (Письма от 11.03.04 № 04-03-11/36, от 12.02.04 № 04-03-11/19, от 23.01.04 № 04-03-11/08). Таким образом, можно сделать вывод, что счет-фактура должен оформляться при наступлении факта отгрузки, если таковой связан (или будет связан в последующем) с реализацией товара.
Но отметим, что ЖИР < налогоплательщики, выставляющие счета-фактуры по договорам с особым переходом права собственности, в момент поступления денежных средств не нарушают требований налогового законодательства, ведь факта реализации еще не было. >
Следовательно, в этом случае, налогоплательщик самостоятельно решает, в какой момент будет выставлять счет- фактуру.
ЖИР < На основании ст. 162 НК РФ, налогоплательщику необходимо составлять счета-фактуры в случаях:>
1) при получении авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг. Кроме авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг, облагаемых по налоговой ставке 0% в соответствии с подп. 1 и 5 п. 1 ст. 164 НК РФ, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев. Перечень таких товаров определяется Правительством РФ;
2) при получении средств за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг);
3) при поступлении средств в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям, процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Центрального банка РФ, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента;
4) при получении страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя-кредитора, если страхуемые договорные обязательства предусматривают поставку страхователем товаров (работ, услуг), реализация которых признается объектом налогообложения в соответствии со ст. 146 НК РФ.
Кроме того, счет-фактура составляется организациями и индивидуальными предпринимателями, признаваемыми налоговыми агентами в соответствии со ст. 161 НК РФ. Причем не важно, что организация или предприниматель освобождены от уплаты НДС или применяют специальный налоговый режим.
Счет-фактура составляется в следующих случаях:
1) при покупке товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков;
2) при перечислении в бюджет арендной платы и налога на добавленную стоимость за аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества;
3) при реализации на территории Российской Федерации конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству.
Счет- фактура не составляется в следующих случаях:
1) при реализации товаров за наличный расчет организациями (предприятиями) и индивидуальными предпринимателями розничной торговли и общественного питания, а также другими организациями, индивидуальными предпринимателями, выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению (п. 7 ст. 168 НК РФ);
2) при реализации ценных бумаг, за исключением брокерских и посреднических услуг (п. 4 ст. 169 НК РФ);
3) банками, страховыми организациями и негосударственными пенсионными фондами по операциям, не подлежащим налогообложению (освобождаемым от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ (п. 4 ст. 169 НК РФ).
4) Счет- фактура не составляется при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, несмотря на то, что объект налогообложения четко установлен в ст. 146 НК РФ.
При импорте товаров счет-фактуру будут заменять грузовая таможенная декларация (ГТД) и документ корректировки таможенной стоимости (КТС).
Пунктом 5 ст. 169 НК РФ установлены обязательные реквизиты, которые должны содержаться в счете-фактуре. Их всего 14.
Типовая форма счета-фактуры утверждена Постановлением Правительства РФ от 02.12.00 № 914 (в редакции от 16.02.04 № 84).
В НК РФ не определен период применения порядковой нумерации счетов- фактур. Но, считаем целесообразным ежегодно начинать нумерацию с первого номера (Письмо Минфина России от 10.02.98 № 04-07-03). А так как, четко установленного на законодательном уровне порядка нумерации нет, советуем порядок нумерации счетов- фактур закрепить в учетной политике.
Кроме того, в учетной политике необходимо отразить и порядок нумерации счетов-фактур, особенно если организация реализует товары (выполняет работы, оказывает услуги) через обособленные подразделения.
Обособленные подразделения выписывают счета-фактуры всегда от имени головной организации. Это связано с тем, что обособленное подразделение в принципе не может быть налогоплательщиком (ст. 19 НК РФ) и не является налогоплательщиком НДС в силу ст. 143 НК РФ, где плательщиками признаются организации и предприниматели.
Спорные моменты с налоговыми органами
Очень много споров между налогоплательщиками и налоговыми органами возникает из- за указания сведений о продавце и покупателе, а так же о грузоотправителе и грузополучателе.
Налоговые органы уделяют особое внимание адресу покупателя, указанному в счете- фактуре. И если он не соответствует адресу, указанному в учредительных документах, то возможно право вычета НДС по такому счету- фактуре придется отстаивать в суде. В частности, в Письме УМНС России по г. Москве от 01.07.04 № 24-11/43467 говорится о необходимости указания в счете-фактуре в строке (6а) местонахождения покупателя в соответствии с учредительными документами.
Так же необходимо проверять правильность указания ИНН организации- покупателя, организации- продавца, так как неправильное указание ИНН может послужить предметом споров с налоговыми органами.
Порядок оформления счетов-фактур регулируется исключительно НК РФ. Согласно подп. 3 п. 5 ст. 169 НК РФ, в счете-фактуре должны быть указаны наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя. Налоговые органы придерживаются мнения, что в соответствующих графах должны быть полностью указаны название грузоотправителя (грузополучателя) и его точный адрес, причем даже если грузоотправителем и продавцом товара является одно и то же лицо.
В Постановлении Правительства РФ № 914 сказано, что в строке 4 счета-фактуры отражается полное или сокращенное наименование грузополучателя в соответствии с учредительными документами и его почтовый адрес. Но ст. 169 НК РФ не указывает, в какой графе счета-фактуры должна содержаться информация о грузополучателе и грузоотправителе. Статья 169 НК РФ говорит лишь о том, что такая информация должна быть в счете-фактуре, и не более того. В свою очередь, Постановление № 914 можно рассматривать как рекомендации по заполнению счета-фактуры по причине, что Налоговым кодексом не предоставлены такие полномочия Правительству РФ. Поэтому если грузополучатель и покупатель совпадают, то в строке «Грузополучатель» может быть указано название организации или фраза «он же». Но такую позицию, скорее всего, придется отстаивать в суде.
По этому вопросу существует арбитражная практика в пользу налогоплательщика, например, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 21.06.04 №А56-27499/03 постановил: «суд, признавая недействительным решение ИМНС об отказе обществу в возмещении НДС, сделал правильный вывод о том, что не считается нарушением порядка оформления счетов- фактур указания в строках «грузоотправитель и его адрес» слов «он же», если грузоотправитель (грузополучатель) является продавцом (покупателем) товара и данные о продавце (покупателе) указаны в соответствующих строках счета- фактуры».
В форме счета-фактуры, приведенной в Постановлении Правительства РФ № 914, появился дополнительный реквизит — код причины постановки на учет (КПП). Он был введен в соответствии с изменениями, вносимыми Постановлением Правительства РФ от 16.02.04 № 84.
В Письме УМНС России по г. Москве от 30.03.04 № 24-11/21675 указывается на обязательное указание в счете-фактуре КПП покупателя и продавца и оформление его в соответствии с Постановлением № 914 (с изменениями и дополнениями). В противном случае, счет-фактура считается оформленным с нарушением порядка, установленного ст. 169 НК РФ, и не может являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм НДС к вычету или возмещению.
Согласно п. 8 ст. 169 НК РФ, Правительство РФ разрабатывает только порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж. Права на утверждение типового бланка счета-фактуры Правительству РФ не дано. В числе же обязательных реквизитов, перечисленных в п. 5 ст. 169 НК РФ, такой реквизит, как КПП, не указан. Поэтому по счетам-фактурам, полученным покупателем, в которых КПП не проставлен, вычет возможен. Свою позицию налогоплательщикам придется отстаивать в суде.
На основании подп. 4 п. 5 ст. 169 НК РФ, номер платежно-расчетного документа надо указывать только при получении аванса или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров. В других случаях эта строка не заполняется, что подтверждено арбитражной практикой, в частности, Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 22.05.03 №А56-32397/02.
Что касается операций по реализации товаров (работ, услуг), которые в соответствии со ст. 149 НК РФ не подлежат обложению НДС (освобождаются от налогообложения), а также при освобождении организаций и индивидуальных предпринимателей, согласно ст. 145 НК РФ, от исполнения обязанностей налогоплательщика счета-фактуры выставляются без выделения в них соответствующих сумм НДС. При этом в счетах-фактурах делается надпись или ставится штамп «Без налога (НДС)» (п. 5 ст. 168 НК РФ).
Оформление счета-фактуры импортерами
Организации и индивидуальные предприниматели, реализующие импортные товары, обязаны заполнять графы в счете-фактуре «Страна происхождения» и «Номер грузовой таможенной декларации». Организация, импортирующая товар, эти сведения может получить из ГТД, оформляемой в соответствии с Приказом ГТК России от 17.02.03 № 169.
Кроме того, налогоплательщик, импортировавший товар, должен в особом порядке сформировать номер ГТД, указываемый в счете-фактуре на продажу товара. Помимо собственно номера ГТД, через дробь необходимо указать порядковый номер товара, указываемый в графе 32 ГТД основного или добавочного листа. Этот порядок установлен совместным Приказом ГТК России и МНС России от 23.06.00 № 543-БГ-3-11/240. Такой порядок формирования номера ГТД, указываемый в счетах-фактурах, действует с 25.08.00 по настоящее время.
Страна происхождения товара каждого конкретного товара указывается в виде кода в графе 34 ГТД. Этот код соответствует Общероссийскому классификатору стран мира.
При этом заполнять графы (10,11) счета- фактуры необходимо даже в том случае, если организация не импортировала продаваемые ей товары, а приобрела их на внутреннем рынке. Поэтому при реализации импортных товаров, приобретенных у российских поставщиков, информацию о стране происхождения и номере грузовой таможенной декларации нужно проставить из выставленного счета-фактуры. В этом случае продавец несет ответственность за соответствие указанных сведений о ГТД и стране происхождения в предъявляемых им счетах-фактурах сведениям и ранее полученным счетам-фактурам и другим товаросопроводительным документам.
В том случае, когда налогоплательщики реализуют товары (работы, услуги), произведенные на территории РФ, они не указывают информацию по графам «Страна происхождения» и «Номер грузовой таможенной декларации», а проставляют в них прочерки. Так как, НК РФ требует заполнения данных граф только в отношении реализации импортных товаров. Поэтому в графе «Страна происхождения товара» название страны «Россия» не проставляется.
Подпись должностного лица
Одним из обязательных требований при оформлении счета-фактуры, установленных п. 6 ст. 169 НК РФ, является его подпись руководителем и главным бухгалтером организации.
Налоговый кодекс допускает подпись счета-фактуры и иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.
В том случае, если счет-фактура выставляется индивидуальным предпринимателем, помимо подписи предпринимателя необходимо указать реквизиты свидетельства о государственной регистрации этого индивидуального предпринимателя.
На счете-фактуре должна быть проставлена подпись должностного лица. Использование факсимильного воспроизведения подписи с помощью механического или иного копирования на счете-фактуре не допускается.
Постановление № 84 от 16.02.04 года внесло изменения в Постановление Правительства РФ № 914, в частности в типовую форму и порядок заполнения типового бланка счета-фактуры, добавив расшифровку подписей лица, подписавшего счет-фактуру.
Подобного требования не содержится в ст. 169 НК РФ. Однако, по мнению Минфина России (Письмо от 05.04.04 № 04-03-1/54), без расшифровки подписи директора и главного бухгалтера НДС к вычету приниматься не должен. Аргументация Минфина такова, что реквизит счета-фактуры «Подпись», указанный в п. 6 ст. 169 НК РФ, подразумевает наличие не только подписи должностного лица, но и его фамилии и инициалов. Кроме того, в комментируемом Письме дается прямая ссылка на требования к составлению первичных учетных документов (ст. 9 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете») и Постановление Госстандарта России от 03.03.03 № 65-ст. В то же время отметим, что счет-фактура по определению не является первичным учетным документом, порядок его оформления регламентируется Налоговым кодексом.
Для того чтобы избежать всевозможных споров с налоговыми органами, рекомендуем все же расшифровывать подписи лиц, подписавших счет-фактуру. Но в случае не указания расшифровки подписей, вы вправе зачесть по нему сумму НДС. Так как в соответствии с п. 2 ст. 169 НК РФ «невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных п. п. 5 и 6 настоящей статьи, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом». Отстаивать такую позицию налогоплательщикам придется в суде.
В статье использованы документы:
1. «Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая)» от 31.07.98 № 146-ФЗ. Принят ГД ФС РФ 16.07.98. В ред. от 02.11.04.
2. «Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая)» от 05.08.00 № 117-ФЗ. Принят ГД ФС РФ 19.07.00. В ред. от 30.12.04
3. «Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая)» от 30.11.94 № 51-ФЗ. Принят ГД ФС РФ 21.10.94. В ред. от 30.12.04
4. Постановление Правительства РФ от 02.12.00 № 914 «Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость». В ред. от 16.02.04
5. Письмо Минфина РФ от 05.04.04 № 04-03-1/54 «О требованиях к заполнению реквизитов счетов-фактур»
Евгения Ларченкова
консультант ЗАО «Объединенная Консалтинговая Группа»
Данная статья опубликована в журнале «Бухгалтерские Вести» № 2