Исправления в бухгалтерском учете и отчетности: процедурные вопросы

10.05.2009

Бухгалтерская отчетность должна давать адекватное и полное представление о финансовом положении организации, результатах ее деятельности и изменениях в финансовом положении. Однако иногда бухгалтеры допускают  ошибки. Как исправить самостоятельно обнаруженные ошибки?


Порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете регламентируется п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, п. 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ  и зависит от момента их обнаружения.

Документальное оформление выявленных ошибок, как правило, оформляется бухгалтерской справкой, в которой отражается характер ошибки, дата и причины ее возникновения, дата и способ исправления ошибки. Напомним, что такой документ должен соответствовать требованиям ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете», Кроме того, любое исправление в регистрах бухгалтерского учета должно быть заверено подписью лица, внесшего исправление, с уазанием даты его внесения. Исправления в бухгалтерский учет и утвержденную бухгалтерскую отчетность за прошлый период не вносятся.

При выявлении ошибок исправления в бухгалтерском учете можно сделать или методом «красного сторно», или  способом дополнительной записи.

Суть метода «красное сторно»  заключается в том, что неправильная запись дублируется со знаком «минус» (или выделяется красным цветом), а затем формируется правильная бухгалтерская запись.

Способ дополнительной записи используется в случаях, когда операция отражена в меньшей сумме, при этом корреспонденция счетов указана правильно. В этом случае  делается дополнительная запись с той же корреспонденцией счетов на разницу между правильной суммой и суммой, отраженной ранее.

 

Ошибка выявлена в текущем периоде до окончания отчетного года

В этом случае исправления вносятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда выявлены искажения, на основании  п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности.

Пример 1
В январе 2009 г. сотрудником бухгалтерии приобретен калькулятор стоимостью  396 руб. Имеется товарный и кассовый чеки, подтверждающие сумму покупки. При отражении данной операции в учете сделана запись:

Д-т сч.  10 «Материалы», субсч. 9 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности»,
К-т сч.  71 «Расчеты с подотчетными лицами»
369 руб.
Ошибка обнаружена при сверке остатков подотчетных сумм с работником организации 02.04.09. Бухгалтеру следует оформить справку, на основании которой будут внесены исправительные записи на дату обнаружения ошибки.
Поскольку ошибка заключается в том, что отражена меньшая сумма, а корреспондирующие счета указаны правильно, в апреле в регистры следовало внести дополнительную запись:
Д-т сч.  10-9 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности»,
К-т сч. 71 «Расчеты с подотчетными лицами»
27 руб. (396 - 369)
в составе расходов отражена ранее не учтенная стоимость инвентаря.


Пример 2
В сентябре  2008 г. организацией был приобретен и введен в эксплуатацию копировальный аппарат. Его стоимость, согласно договору, составила 30 000 руб. (без НДС). Расходы на доставку аппарата в размере 2000 руб. (без НДС) ошибочно были учтены в качестве текущих расходов  на счете 26 «Общехозяйственные расходы». При поступлении объекта в учете были сделаны следующие записи:
Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы»,
К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
30 000 руб.
приобретен копировальный аппарат;
Д-т сч. 01 «Основные средства»,
К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы»
30 000 руб.
аппарат введен в эксплуатацию;
Д-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы»,
К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
2000 руб.
стоимость доставки оборудования отнесена к общехозяйственным расходам.

Организация установила срок полезного использования основного средства - 40 месяцев. В октябре 2008 г. начислена амортизация в размере 750 руб. (30 000 руб. : 40 мес.). Операция отражена записями:
Д-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы»,
К-т сч. 02 «Амортизация основных средств»
750 руб.
начислена амортизация за октябрь 2008 г.

В декабре 2008 г. главным бухгалтером  организации была обнаружена ошибка, касающаяся формирования первоначальной стоимости объекта, что повлекло завышение ежемесячной нормы амортизации и завышения текущих расходов на 2000 руб.

На основании бухгалтерской справки в декабре 2008 г. в учете сделаны следующие записи:
Д-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы»,
К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
- 2000 руб.
сторнирована запись по отнесению стоимости доставки аппарата в состав текущих расходов;
Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы»,
К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
2000 руб.
отражены затраты на доставку;
Д-т сч. 01 «Основные средства»,
К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы»
2000 руб.
затраты на доставку учтены в первоначальной стоимости объекта;
Д-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы»,
К-т сч. 02 «Амортизация основных средств»
100 руб. [2 х (800 руб. - 750 руб.)]
скорректирована сумма амортизации за октябрь, ноябрь.


Ошибка выявлена после завершения отчетного года, но до утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности

Исправления вносятся записями декабря года, за который подготавливается годовая бухгалтерская отчетность. Отчетность составляется с учетом исправлений. 

В этом случае исправления производятся заключительными записями декабря. Причем делаются бухгалтерские записи, аналогичные для случая, когда ошибка выявляется в течение года. Разница лишь в том, что записи отражаются не на дату обнаружения ошибки, а на 31 декабря.


Ошибка выявлена после утверждения годовой бухгалтерской отчетности

Если ошибка выявлена после утверждения годовой бухгалтерской отчетности, то искажения корректируются в момент обнаружения ошибки.

При исправлении ошибок прошлых периодов используется счет 91 "Прочие доходы и расходы". Так, убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году, учитываются в составе прочих расходов, а прибыль - в составе прочих доходов. Другими словами, прибыль или убыток, выявленные в отчетном году, но относящиеся к операциям прошлых лет, включаются в финансовые результаты организации отчетного года.

Ошибка исправляется в месяце ее обнаружения. Следует отметить, что при  выявлении ошибки, допущенной в прошлом году, за который отчетность представлена, показатели выручки и себестоимости продаж текущего года не корректируются (счет 90 "Продажи").


Пример 3
Воспользуемся условием примера 2, предположив, что ошибка выявлена в апреле 2009 г. Таким образом, в октябре-декабре 2008 г., январе-марте 2009 г. амортизация начислялась исходя из 750 руб. в месяц.
Ошибки, относящиеся к 2008 г., будут исправлены записями апреля 2009 г. следующим образом:
Д-т сч. 01 «Основные средства»,
К-т сч. 91-1 «Прочие доходы»
2000 руб.
скорректирована первоначальная стоимость объекта;
Д-т сч.  91-2 «Прочие расходы»,
К-т сч. 02 «Амортизация основных средств»
150 руб. (50 руб. x 3 мес.)
доначислена сумма амортизации за октябрь-декабрь 2008 г.
Величина амортизации за январь - март 2009 г. исправляется в обычном порядке дополнительной записью:
Д-т сч.  26 «Общехозяйственные расходы»,
К-т сч.  02 «Амортизация основных средств»
150 руб.
доначислена сумма амортизации за январь-март 2009 г.


Следует отметить, что обнаружение ошибок в бухгалтерском учете часто влияет на расчеты по налогу на прибыль. Так, в налоговом учете предусмотрен несколько иной порядок отражения выявленных ошибок.

При обнаружении ошибок в исчислении налоговой базы перерасчет производится за период, в котором были совершены ошибки. Такой порядок закреплен в п. 1 ст. 54 НК РФ. В случае, когда определить период совершения ошибки невозможно, исправления производятся в периоде ее выявления.

Дополнительные доходы и расходы, выявленные после утверждения годовой бухгалтерской отчетности, признаются в составе прочих доходов и расходов как прибыль (убыток) прошлых лет. При этом указанные суммы исключаются из расчета базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов, поскольку перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае, если организация применяет ПБУ 18/02, необходимо отразить в учете постоянные разницы одновременно с исправлением ошибок прошлых лет.


Пример 4
Воспользуемся данными примера 2. Корректировка первоначальной стоимости основного средства за счет включения стоимости доставки привела к образованию в текущем периоде прочего дохода в размере 2000 руб. Эта сумма не учитывается при исчислении по налогу на прибыль за 2009 г., а значит, приводит к образованию постоянной разницы и соответствующему ей постоянному налоговому активу (п.  4 и 7 ПБУ 18/02).

В бухгалтерском учете производятся записи:
Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсч. «Расчеты по налогу на прибыль»,
К-т сч. 99 «Прибыли и убытки»
480 руб.  (2000 руб. x 24%)
учтен ПНА.
Сумма доначисленной амортизации за 2008 г. (150 руб.), напротив, учтена в качестве прочих расходов, которые не влияют на расчет налога на прибыль 2009 г. Следовательно, в бухгалтерском учете отражается ПНО:
Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки»,
К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсч.  «Расчеты по налогу на прибыль»
36 руб. (150 руб. x 24 %)
начислено постоянное налоговое обязательство.

Сумма доплаты (переплаты) налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие отчетные (налоговые) периоды, не влияющая на текущий налог на прибыль отчетного периода, отражается по отдельной статье Отчета о прибылях и убытках после строки 150 «Текущий налог на прибыль» (п. 22 ПБУ 18/02) .


Рассмотрим ситуацию с некорректным оприходованием основного средства. В результате ошибки, допущенной при формировании первоначальной стоимости основного средства в 2008 г., база по налогу на прибыль организаций была занижена на 1850 руб. (2000  - 150). Сумма недоплаты по налогу на прибыль за 2008 г. составляет 444 руб. (4800 руб. x 24%), и ее следует указать в Отчете о прибылях и убытках (ф. № 2) за 2009 г. в свободной строке.

Порядок представления уточненной налоговой декларации установлен ст. 81 НК РФ. Налогоплательщик обязан предоставить в налоговый орган уточненную декларацию, правильно указав в ней сумму налога, а не разницу между суммой налога, отраженной ранее, и суммой, полученной в результате исправления ошибки.

Действующим законодательством за нарушение правил ведения бухгалтерского учета предусмотрена ответственность организаций и должностных лиц. Так, за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и (или) объектов налогообложения предусмотрены штрафные санкции в силу ст. 120 НК РФ. Если такие нарушения совершены в течение одного налогового периода, то организации грозит штраф в размере 5000 руб., в течение более одного налогового периода - 15 000 руб. В случае, когда в результате допущенных ошибок налоговая база оказалась заниженной, размер штрафа составит 10 % суммы неуплаченного налога, но не менее 15 000 руб.

Напомним, что под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей данной статьи являются отсутствие первичных документов, счетов-фактур, регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

За искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10 % либо искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10 % ст. 15.11 КоАП РФ предусмотрена ответственность должностных лиц на сумму от 2000 до 3000 руб.

В настоящее время подготовлен проект ПБУ 22/2009, касающийся порядка исправления ошибок  в бухгалтерском учете и отчетности.

В соответствии с проектом ПБУ 22/2009 можно выделить ошибки существенные и несущественные. Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период.

Ошибки согласно проекту ПБУ 22/2009 исправляются в следующем порядке.
Несущественная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется путем осуществления записей по соответствующим счетам бухгалтерского учета в периоде выявления.

Ошибка текущего отчетного года, выявленная до окончания этого года, исправляется путем осуществления записей по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце текущего отчетного года, в котором  выявлена ошибка (далее - в периоде выявления).

Ошибка отчетного года, выявленная после окончания этого года, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется путем осуществления записей по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность.

Проектом ПБУ 22/2009 также предусматривается взаимосвязь порядка отражения выявленных ошибок с уровнем существенности. Например, предполагается, что существенные ошибки предшествующего отчетного года, выявленные после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, но до даты представления такой отчетности акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, должны исправляться путем осуществления записей по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность. Кроме того, предполагается, что при исправлении существенных бухгалтерских ошибок необходимо будет составить «пересмотренную» бухгалтерскую отчетность и перенаправить ее во все адреса, в которые была предоставлена первоначальная бухгалтерская отчетность.

ПБУ 22/2009 предусматривает, что в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности организации необходимо будет раскрывать информацию в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, выявленных в отчетном периоде. До принятия ПБУ 22/2009 исправление ошибок в бухгалтерском учете должно производиться с использованием методов, описанных выше.


Попова Е.А.,
Аудитор
ЗАО «Объединенная Консалтинговая Группа»

Данная статья опубликована в журнале «Бухгалтерский учет», № 10, 2009


Возврат к списку