С 1 января 2006 года статья 167 Налогового Кодекса РФ, регламентирующая момент определения налоговой базы по НДС, претерпела существенные изменения.
Изменения внесены п. 16 ст.1 Федерального закона от 22.07.2005 № 119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах».
ОСНОВНЫЕ ИЗМЕНЕНИЯ
Итак, согласно новой редакции п. 1 статьи 167 НК РФ с 1 января 2006 года моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 статьи 167, является наиболее ранняя из следующих дат:
1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
В соответствии со статьей 146 НК РФ объектом налогообложения признается, в частности, реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
Статьей 39 НК РФ определено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу — на безвозмездной основе.
ТЕРМИН «ОТГРУЗКА»
Что касается термина «отгрузка» — в налоговом законодательстве определение указанного термина отсутствует. Нет его толкования и в других областях законодательства.
В плане счетов, например, указано, что счет 45 «Товары отгруженные» предназначен для обобщения информации о наличии и движении отгруженной продукции (товаров), выручка от продажи которой определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете (например, при экспорте продукции). На этом счете учитываются также готовые изделия, переданные другим организациям для продажи на комиссионных началах.
Счет 45 дебетуется в корреспонденции с кредитом счетов 43, 41 на основании оформленных документов (накладных, приемо-сдаточных актов и др.) на отгрузку готовых изделий (товаров) или передачу их для продажи на комиссионных началах.
Согласно статье 224 ГК РФ передачей признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки.
Вещь считается врученной приобретателю с момента ее фактического поступления во владение приобретателя или указанного им лица. К передаче вещи приравнивается передача коносамента или иного товарораспорядительного документа на нее.
Исходя из этого, формально можно говорить о том, что если товары или продукция отгружаются без обязательства по их доставке, то отгрузка — это момент сдачи их перевозчику. Если же товары (продукция) поставляются на условиях доставки, то момент отгрузки — это момент вручения их покупателям (например, дата товарной накладной или ТТН).
Но, как показывает практика, момент отгрузки трактуется чаще всего однозначно именно как момент отгрузки товаров со склада предприятия.
В связи с этим обратим внимание на Письмо Федеральной Налоговой службы от 28.02.2006г. № ММ-6-03/202@ «О применении пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции Федерального закона от 22.07.2005г. № 2119-ФЗ».
В Письме указано, что датой отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав в целях применения главы 21 НК признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя (заказчика), перевозчика, (организацию связи). Однако, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, то такая передача права собственности приравнивается к его отгрузке. Датой отгрузки такого товара признается дата передачи права собственности, указанная в документе, подтверждающем передачу права собственности.
ПОЗИЦИЯ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ
Момент определения налоговой базы — это наиболее ранняя из следующих дат:
1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Но объектом обложения НДС является все-таки операции по реализации товаров. Разумеется, возникает вопрос: как может быть определена налоговая база до момента возникновения объекта по налогу?
Вместе с тем, вынуждены отметить, что налоговые органы трактуют положения статьи 167 НК РФ таким образом, что по операциям отгрузки товаров с особым моментом перехода права собственности НДС следует начислять именно в момент отгрузки. Таким образом, позиция налоговиков весьма однозначна, и при несоблюдении этого подхода предприятие будет иметь налоговый риск по НДС.
Если исходить из позиции ФНС, то в бухгалтерском учете НДС в момент отгрузки должен быть начислен.
Безусловно, правомерность такой позиции является спорной, но напомним, как по этому вопросу высказывался Конституционный Суд РФ.
ПОЗИЦИЯ КОНСТИТУЦИОННОГО СУДА
Конституционным Судом в Определении от 04.03.2004 № 147-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданки Тимошенко Галины Васильевны на нарушение ее конституционных прав подпунктом 1 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса Российской Федерации» был отвергнут аргумент налогоплательщика о неправомерности начисления и уплаты в бюджет НДС ранее возникновения объекта налогообложения.
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ
Порядок отражения соответствующих операций на счетах бухгалтерского учета (в ситуации начисления НДС по факту отгрузки, но когда выручка от реализации товаров еще не может быть признана в силу ПБУ 9/99 «Доходы организации») нормативными документами не определен. Поэтому предприятие может на 2006 год разработать свой порядок и утвердить его в учетной политике.
Это может быть вариант:
— Д 76/покупатель К 68/НДС ? в момент отгрузки и Д 90 К 76 - в момент реализации; или
— Д 62/покупатель К 68/НДС (т.к. именно покупатель должен возместить налог) и Д 62 К 90 (без учета НДС) - по факту перехода права собственности.
Отметим также, что согласно п. 8 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). В соответствии с п. 6 статьи 172 НК РФ вычеты сумм налога, указанных в пункте 8 статьи 171, производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг). Таким образом, если признавать, что дата отгрузки - момент формирования налоговой базы по отгруженным товарам, то вычет НДС по авансу также можно заявить на дату отгрузки, т.е. в том же налоговом периоде, что и начислен НДС с отгруженных товаров (продукции).
Кроме того, в соответствии со статьей 2 Федерального закона от 22.07.2005 № 119-ФЗ плательщики налога на добавленную стоимость, определявшие до 1 января 2006 года момент определения налоговой базы как день оплаты, до 1 января 2008 года включают в налоговую базу суммы погашенной дебиторской задолженности, образовавшейся до 1 января 2006 года, а в налоговую базу первого налогового периода 2008 года включается вся непогашенная дебиторская задолженность.
ОПРЕДЕЛЕНИЕ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ
В ряде случаев согласно нормам статьи 167 НК (пункты 3, 7 - 11, 13 - 15 статьи 167 НК РФ) моментом определения налоговой базы по НДС считается день наступления следующих событий:
— при реализации налогоплательщиком товаров, переданных им на хранение по договору складского хранения с выдачей складского свидетельства, - дата реализации складского свидетельства.
— при передаче имущественных прав новым кредитором, получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, - день уступки денежного требования или день прекращения соответствующего обязательства.
— при передаче имущественных прав налогоплательщиками, в том числе участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места, а также при приобретении денежного требования у третьих лиц - день уступки (последующей уступки) требования или день исполнения обязательства должником.
— при передаче прав, связанных с правом заключения договора, и арендных прав - день передачи имущественных прав.
— при реализации:
- товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны;
- работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией вышеуказанных товаров;
- работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой или транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита;
- припасов (топлива и ГСМ, которые необходимы для обеспечения нормальной эксплуатации воздушных и морских судов, судов смешанного (река-море) плавания), вывезенных с территории РФ в таможенном режиме перемещения припасов;
- выполняемых российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте работ (услуг) по перевозке или транспортировке экспортируемых за пределы территории РФ товаров, а также связанных с такой перевозкой или транспортировкой работ (услуг), в том числе работ (услуг) по организации перевозок, сопровождению, погрузке, перегрузке, -
последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, подтверждающих обоснованность применения ставки 0 процентов, в соответствии со статьей 165 НК РФ.
(В случае, если полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК, не собран на 181-й календарный день считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, международного таможенного транзита, перемещения припасов или с даты отметки, подтверждающей вывоз товаров с территории РФ, проставленной таможенными органами на перевозочных документах, моментом определения налоговой базы считается наиболее ранняя из дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав и день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.)
— при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления - последний день месяца каждого налогового периода. При этом согласно статье 3 Федерального закона от 22.07.2005 ? 119-ФЗ момент определения налоговой базы при выполнении СМР для собственного потребления, выполненных до 1 января 2005 года, определяется после принятия на учет соответствующего объекта завершенного капитального строительства (основных средств).
— при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, признаваемой объектом налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, - день совершения указанной передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг).
В статье 167 НК РФ (п. 13) появилось положение, позволяющее налогоплательщикам - изготовителям товаров (работ, услуг) в случае получения оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше 6 месяцев (по перечню, определяемому Правительством РФ), определять момент возникновения налоговой базы как день отгрузки (передачи) указанных товаров (выполнения работ, оказания услуг). Но для реализации данного права налогоплательщики должны обеспечить ведение раздельного учета осуществляемых операций и сумм НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, которые используются для осуществления операций по производству товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла и других операций.
И в заключение отметим, что согласно п. 14 статьи 167 НК РФ, если моментом определения налоговой базы по НДС является день оплаты или частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или день передачи имущественных прав, то и на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты или частичной оплаты возникает момент определения налоговой базы.
Дубинянская Е.Н.,
Ведущий аудитор
ЗАО «Объединенная Консалтинговая Группа»
Зиборова О.В.,
Внутренний аудитор
ЗАО «Объединенная Консалтинговая Группа»
Данная статья опубликована в журнале «Бухгалтерские вести» № 12 март 2006г.