Какими налогами облагается безвозмездная передача имущества?

22.10.2008

Вопрос:

1. Какими налогами облагается безвозмездная передача имущества?
2. Погашение займа сотрудника, займ выдан предприятием, на котором он работает. Интересуют вопросы налогообложения: налог на прибыль, НДС, НДФЛ, материальная выгода.

Ответ:

Безвозмездная передача имущества

Безвозмездная передача имущества, как установлено действующим законодательством, оформляется договором дарения. В соответствии со ст.572 НК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом.

Рассмотрим порядок налогообложения операций по безвозмездной передаче имущества с двух сторон: в учете принимающего имущество (имущественные права) и передающего (при взаимоотношениях между юридическими лицами, физическими лицами, а также между работодателем и работником).

Налог на прибыль

В соответствии с п.2 ст.248 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

При безвозмездном получении имущества организацией в налоговом учете стоимость полученного безвозмездно имущества относится к внереализационным доходам. Согласно п.8 ст.250 НК РФ сумма дохода определяется исходя из рыночной стоимости полученного имущества, которая не может быть ниже его остаточной стоимости по данным налогового учета передающей стороны. В соответствии с пп.1 п.4 ст.271 НК РФ на дату подписания сторонами акта безвозмездного приема-передачи имущества принимающая сторона должна увеличить свою налогооблагаемую прибыль на величину дохода.

Однако при этом статьей 251 НК РФ исключением установлены случаи, когда при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде безвозмездно полученного имущества.

1) Согласно пп.6 п.1 ст.251 НК РФ не учитываются доходы в виде средств и иного имущества, которые получены в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом "О безвозмездной помощи (содействии) РФ и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты РФ о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) РФ".

2) В соответствии с пп.7 п.1 ст.251 НК РФ не учитываются доходы в виде основных средств и нематериальных активов, безвозмездно полученных в соответствии с международными договорами РФ, а также в соответствии с законодательством РФ атомными станциями для повышения их безопасности, используемых для производственных целей.

3) На основании пп.11 п.1 ст.251 НК РФ если имущество передается учредителем, имеющим более 50% уставного капитала принимающей стороны, либо учрежденной организацией, принадлежащей принимающей стороне более чем на 50%, то полученное имущество не признается доходом. При этом объект должен находиться в эксплуатации как минимум один год и не передается в течение этого времени третьим лицам, за исключением денежных средств (письма Минфина России от 13.03.2007 N 03-11-04/2/63, от 19.04.2006 N 03-03-04/1/360).

4) Не учитываются согласно пп.22 п.1 ст.251 НК РФ доходы в виде имущества, безвозмездно полученного государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности.

Согласно п.1 ст.249 НК РФ для целей налогообложения прибыли доходом признается выручка от реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав. При безвозмездной передаче передающая сторона по условиям договора изначально не претендует на выручку по договору дарения. У передающей стороны возникает, таким образом, только расход по безвозмездной передаче.

Согласно п.16 ст.270 НК РФ расходы по безвозмездной передаче имущества не уменьшают налогооблагаемую прибыль. В соответствии с п.4 ПБУ 18/02 эти расходы должны быть признаны постоянной разницей и от них должно быть начислено постоянное налоговое обязательство.

В обоих случаях при получении или передаче основных средств по договорам в безвозмездное пользование они исключаются из состава амортизируемого имущества в соответствии с п.3.ст.256 НК РФ.

Налог на добавленную стоимость

При исчислении налогооблагаемой базы по НДС необходимо иметь в виду, что согласно п.1 ст.146 НК РФ передача права собственности на товары на безвозмездной основе признается реализацией для исчисления НДС.

Согласно п.2 ст.154 НК РФ при безвозмездной реализации основных средств налоговая база определяется как их стоимость, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст.40 НК РФ, без включения в них НДС. Сумма начисленного НДС отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 68 в корреспонденции со счетом 91, субсчет 2 "Прочие расходы".

Отмечаем, что Налоговым кодексом статьями 146 и 149 обозначены ограничения признания безвозмездной передачи объектом налогообложения.

В соответствии с п.2 ст.146 НК РФ не признаются объектом налогообложения, в частности:

• передача на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления (или по решению указанных органов, специализированным организациям, осуществляющим использование или эксплуатацию указанных объектов по их назначению) в соответствии с пп.2 п.2 ст.146 НК РФ;
• передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям (пп.5 п.2 ст.146 НК РФ).

В соответствии с пп.12 п.3 ст.149 НК РФ от налогообложения освобождается безвозмездная передача товаров в рамках благотворительной деятельности на основании Федерального закона от 11.08.95 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях".

Согласно ст.1 Закона N 135-ФЗ под благотворительной деятельностью понимается добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, выполнению работ, оказанию услуг.

Цели благотворительной деятельности подробно прописаны в ст.2 Закона N 135-ФЗ, а ст.4 этого Закона предусмотрено, что граждане и юридические лица вправе беспрепятственно осуществлять благотворительную деятельность на основе добровольности и свободы выбора ее целей.

В соответствии со статьей 5 Закона N 135-ФЗ под участниками благотворительной деятельности понимаются граждане и юридические лица, осуществляющие благотворительную деятельность, в том числе путем поддержки существующей или создания новой благотворительной организации, а также граждане и юридические лица, в интересах которых осуществляется благотворительная деятельность: благотворители, добровольцы, благополучатели.

При этом пунктом 2 ст.2 Закона N 135-ФЗ установлено, что направление денежных и других материальных средств, оказание помощи в иных формах коммерческим организациям, а также поддержка политических партий, движений, групп и кампаний благотворительной деятельностью не являются.

Если получателем в договоре об оказании благотворительной помощи выступает организация, являющаяся коммерческой организацией, безвозмездная передача имущества подлежит налогообложению НДС на общих основаниях. Такой вывод содержится в письме МНС РФ от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@ "Свод писем по применению действующего законодательства по НДС за II полугодие 2003 года - I квартал 2004 года".

Таким образом, безвозмездная передача имущества может стать предметом договора дарения и подлежит обложению налогом на добавленную стоимость, кроме случаев, установленных законодательством.

Налог на доходы физических лиц

Главой 23 НК РФ определены в частности вопросы, касающиеся обложения НДФЛ доходов в денежной и натуральной формах, получаемых от физических лиц в порядке дарения недвижимого имущества, транспортных средств, акций, долей, паев.

Одаряемые лица разделены на две категории:

1) состоящие с дарителем в семейных и (или) близких родственных отношениях;
2) не состоящие с дарителем в семейных отношениях и (или) отношениях близкого родства.

В случае если вопрос касается обложения НДФЛ имущества, полученного в порядке дарения между членами семьи и (или) близкими родственниками, то согласно п.18_1 ст.217 НК РФ доходы, полученные в порядке дарения, освобождаются от налогообложения, если даритель и одаряемый являются членами семьи и (или) близкими родственниками в соответствии с Семейным кодексом РФ (супругами, родителями и детьми, в том числе усыновителями и усыновленными, дедушкой, бабушкой и внуками, полнородными и неполнородными (имеющими общих отца или мать) братьями и сестрами).

Физическое лицо, получившее в дар недвижимое имущество, транспортное средство, акции, доли, паи и не являющееся членом семьи или близким родственником дарителя, на основании пп.4 п.1 и п.4 ст.228 НК РФ должно самостоятельно исчислить сумму НДФЛ, подлежащую уплате по месту жительства налогоплательщика в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Причем в налоговой декларации нужно указать все доходы, полученные физическим лицом в течение года (п.4 ст.229 НК РФ).

При безвозмездном получении имущества также и от юридических лиц стоит руководствоваться пп.7 п.1 ст.228 НК РФ, согласно которому исчисление и уплату налога производят физические лица, получающие доходы в денежной и натуральной формах в порядке дарения, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 18_1 ст.217 НК РФ. К доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относятся полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе или с частичной оплатой (пп.2 п.2 ст.211 НК РФ).

Налоговая декларация должна быть представлена в налоговый орган не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п.1 ст.229 НК РФ). Даже если физическое лицо освобождено от уплаты НДФЛ со всей суммы подаренного имущества, декларацию о доходах оно обязано подать. В противном случае ему грозит штраф, предусмотренный ст.119 НК РФ, в размере от 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации.

Погашение займа сотрудника

Погашение обязательств по договору займа может осуществляться как в наличной, так и безналичной формах. Как правило, погашение внутрифирменного займа на основании заявления работника осуществляется путем удержаний из его заработной платы.

Рассмотрим порядок налогообложения операций, связанных с погашением займа, выданного сотруднику организации.

Налог на прибыль

Сумма выданного работнику займа и сумма, полученная от него в счет погашения такого заимствования, не учитываются при определении доходов и расходов в целях налогообложения прибыли (пп.10 п.1 ст.251, п.12 ст.270 НК РФ).

В случае если работнику был выдан процентный заем, то в целях исчисления налога на прибыль проценты по предоставленным займам относятся к внереализационным доходам (п.6 ст.250 НК РФ). Их учет зависит от метода признания доходов и расходов для расчета налогооблагаемой базы.

Налог на добавленную стоимость

Операции по предоставлению займов в денежной форме и оказанию финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме не подлежат обложению НДС (пп.15 п.3 ст.149 НК РФ). Вместе с тем, когда работодатель выдает работнику процентный заем, у предприятия возникает необходимость вести раздельный учет по НДС на основании п.4 ст.149 и п.4 ст.170 НК РФ.

Налог на доходы физических лиц

Займы для работников выдаются организациями, как правило, по пониженным процентным ставкам. Льготное пользование заемными средствами рассматривается в данном случае как доход заемщика в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах согласно пп.1 п.1 ст.212 НК РФ. Таким образом, заемщик становится плательщиком НДФЛ по этому основанию.

Налоговая база для расчета НДФЛ определяется как превышение суммы процентов, исчисленной исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату получения займа, над суммой процентов по условиям договора. В соответствии с п.2 ст.224 НК РФ этот доход облагается НДФЛ по ставке 35%.

На основании пп.3 п.1 ст.223 НК РФ датой получения дохода является дата уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам. По мнению Минфина России, при выдаче беспроцентного займа фактической датой получения доходов в виде материальной выгоды следует считать соответствующие даты возврата заемных средств (письма от 23.04.2008 N 03-04-06-01/103, от 11.04.2008 N 03-04-06-01/83, от 04.02.2008 N 03-04-07-01/21).

Отмечаем, что с 1 января 2008 года датой фактического получения дохода признается день уплаты работником процентов за пользование заемными средствами (пп.3 п.1 ст.223 НК РФ), а из перечня доходов исключена материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них в случае, если налогоплательщик (заемщик) имеет право на получение имущественного налогового вычета в соответствии с пп.2 п.1 ст.220 НК РФ.

Согласно разъяснениям Минфина в письме от 16.04.2008 N 03-04-06-01/93 до подтверждения налогоплательщиком права на получение имущественного налогового вычета доходы в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, облагаются налогом по ставке 35%. В последующем, после подтверждения указанного права в порядке, предусмотренном п.3 ст.220 НК РФ, производится перерасчет ранее уплаченной суммы налога. В письме от 14.04.2008 N 03-04-06-01/85 Минфин России указал, что при подтверждении налогоплательщиком права на имущественный налоговый вычет доходы в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, освобождаются от налогообложения в полном объеме, в том числе и когда сумма полученного кредита превышает предельный размер имущественного налогового вычета (без учета процентов), предусмотренный пп.2 п.1 ст.220 НК РФ.

Чтобы исключить материальную выгоду из налогооблагаемого дохода работника, необходимы следующие документы:

• договор займа, целевое назначение которого - новое строительство либо приобретение жилья;
• уведомление, подтверждающее право налогоплательщика на налоговый вычет, выдаваемое налоговым органом

С начала 2008 года обязанность по определению налоговой базы при получении физическим лицом дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах, исчислению, удержанию и перечислению налога возложена на налогового агента (п.2 ст.212 НК РФ). Предприятие-заимодавец должно внести данные доходы в налоговую карточку по учету доходов и налога на доходы физических лиц по форме 1-НДФЛ и отразить в справке о доходах физического лица по форме 2-НДФЛ.

Единый социальный налог

Поскольку доход работника в форме материальной выгоды не является выплатой по трудовому договору, он не облагается ЕСН. Эта позиция изложена налоговыми органами, в частности, письмом Минфина РФ от 02.04.2007 N 03-04-06-01/101.

Дубинянская Е.Н.
Руководитель Отдела Аудита и Финансов
ЗАО «Объединенная Консалтинговая Группа»

Ответы на вопросы размещены в Справочно-правовой системе «Кодекс» 22.10.2008