По договору безвозмездного пользования (договору ссуды) ссудодатель передает ссудополучателю имущество во временное владение и пользование без взимания платы. Возникает ли облагаемый налогом на прибыль доход при безвозмездном пользовании имуществом? Рассматривается ли предоставление имущества во временное пользование (ссуда, аренда) в качестве услуги?
Ответ:
Согласно п.1 ст.689 ГК РФ по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. Согласно п.2 указанной статьи к договору безвозмездного пользования применяются правила, предусмотренные ст.607, п.1 и абз.1 п.2 ст.610, п.п.1 и 3 ст.615, п.2 ст.621, п.п.1 и 3 статьи 623 ГК РФ, то есть правила, установленные для договора аренды. Таким образом, при передаче во временное пользование (аренду) не происходит перехода права собственности на имущество от арендодателя к арендатору. Пунктом 8 ст.250 НК РФ установлено, что в целях налогообложения прибыли внереализационными доходами в том числе признаются доходы в виде безвозмездно полученных услуг, за исключением случаев, указанных в ст.251 Кодекса. Согласно п.2 ст.248 НК РФ для целей налогообложения прибыли услуги считаются полученными безвозмездно, если их получение не связано с возникновением у получателя обязанности перед передающей стороной по встречному оказанию услуг. При получении услуг безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст.40 Кодекса, но не ниже затрат на производство (приобретение) по оказанным услугам (в действительности, при применении положений ст.40 НК РФ на практике часто возникают сложности, так как зачастую на рынке отсутствуют абсолютно идентичные (однородные) рассматриваемым товары (работы, услуги), при анализе которых было бы можно определить рыночную цену). Таким образом, стоимость услуги по безвозмездному пользованию имуществом, полученным по договору безвозмездного пользования (договору ссуды), признается внереализационным доходом налогоплательщика и включается в налоговую базу для исчисления налога на прибыль - такова однозначная позиция, неоднократно высказанная в разъяснениях налоговиков и финансового ведомства (например, см. письмо Минфина РФ от 23.09.04 № 03-03-01-04/1/57, письмо УМНС РФ по г.Москве от 31.03.04 № 26-12/22143).
Однако считаем, что вопрос признания аренды (ссуды) услугой, и, как следствие, признание внереализационным доходом услуги по безвозмездному пользованию имуществом в рамках договора ссуды, весьма неоднозначен. Под услугой для целей налогообложения в силу п.5 ст.38 НК РФ понимается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. По договору аренды происходит передача имущества во временное владение и пользование или во временное пользование. Плата взимается за пользование имуществом (ст.ст.606, 607, 614 ГК РФ), а не за передачу его в пользование. Тогда как при реализации услуги плата взимается за осуществление определенной деятельности (совершение действий). В случае разногласий основаниями в пользу предприятия (отказавшегося платить налог с вмененной налоговиками рыночной стоимости услуг по предоставлению в пользование имущества) могут быть следующие арбитражные дела. Постановление ФАС Центрального округа от 02.09.2004 № А64-660/04-16, в котором арбитражный суд, рассматривая аналогичную ситуацию, указал на то, что заключение договоров безвозмездного пользования имуществом с последующим его возвратом ссудодателю не является реализацией товаров, работ, услуг в целях начисления налога на прибыль организаций и, соответственно, указанные договоры не могут рассматриваться в качестве безвозмездно полученных услуг и включаться в состав внереализационных доходов на основании п.8 ст.250 НК РФ. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.08.2003 № А26-1286/03-25: поскольку налоговое и гражданское законодательство не позволяет однозначно отнести аренду к услугам, суд пришел к обоснованному выводу о том, что у ИМНС отсутствовали основания для признания доходов налогоплательщика от сдачи имущества в аренду выручкой от реализации услуг. Постановление Арбитражного суда Свердловской области от 02.04.2001 № А60-15799/2000-С5: …передача имущества в аренду не является оказанием услуги….
Федосова М.С.,
аудитор
ЗАО «Объединенная Консалтинговая Группа»
Ответы на вопросы размещены в Справочно-правовой системе «Кодекс»