Ежемесячно подписываем КС-2 и КС-3 по объекту и на выполненный объем работ списываем затраты. Как применять ПБУ 2/2008?

10.02.2010

Вопрос: Ежемесячно подписываем КС-2 и КС-3 по объекту и на выполненный объем работ списываем затраты (ведем отделку зданий и жилых домов). Как применять ПБУ 2/2008,если вся начисленная выручка предъявлена к оплате (кроме 5% гарантийного депозита) и налоги начислены и уплачены в бюджет?


Ответ: Согласно п. п. 17, 23, 26 ПБУ 2/2008 организации, выполняющие работы по договорам строительного подряда, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года или сроки начала и сдачи которых приходятся на разные отчетные годы, на отчетные даты признают выручку от выполнения работ в отчетном периоде независимо от их принятия и оплаты заказчиком (не предъявленная к оплате начисленная выручка). Указанная выручка может определяться либо способом "по мере готовности", либо исходя из размера фактически понесенных расходов, которые за отчетный период считаются возможными к возмещению.


Определить, какая сумма доходов при признании выручки ?по мере готовности? должна быть признана по договору по состоянию на отчетную дату, необходимо по одному из методов, предусмотренных в п. 20 ПБУ 2/2008. Согласно названному пункту степень выполнения договора может быть определена:
- методом экспертной оценки;

- по доле выполненных работ в натуральных показателях в общем объеме работ по договору;

- по доле понесенных расходов в натуральном измерителе в расчетной величине расходов по договору в том же натуральном измерителе;

- по доле понесенных расходов в стоимостном измерителе в расчетной величине расходов по договору в стоимостном измерителе.


Очевидно, что область применения методов, связанных с натуральными показателями, на практике ограничена. Они могут использоваться только в отношении тех объектов строительства, по которым можно выделить единый натуральный показатель измерения объема их выполнения или связанных с ним затрат. Если предметом договора является строительство сложных объектов, включающее в себя выполнение комплекса различных работ, которые нельзя привести к единому натуральному измерителю, подрядчику следует выбирать между методами экспертной оценки и по доле понесенных расходов  в расчетной величине расходов по договору в стоимостном измерителе.

При использовании метода экспертной оценки экспертами могут выступать сотрудники организации, имеющие соответствующие профессиональные знания по объекту строительства (например, заместитель директора по строительству, главный инженер и др.).

Результаты экспертной оценки, документально оформленные в виде справки, экспертного заключения или иного документа, должны ежемесячно передаваться в бухгалтерию. Форма такого документа, сроки его представления и ответственные лица должны быть утверждены руководством организации. Соответствующие дополнения следует внести в график документооборота подрядной строительной организации.


Рассмотрим, как рассчитывается признание доходов по доле расходов.
Исходя из содержания п. 21 ПБУ 2/2008 в этом случае степень завершенности работ по договору на отчетную дату нужно определять по формуле:
СЗ = ФРОД / (ФРОД + ППР),
где СЗ - степень завершенности;
ФРОД - фактические расходы по выполненным работам на отчетную дату;
ППР - предстоящие планируемые расходы для завершения работ по договору.

Пример. Подрядная организация в декабре 2009 г. приступила к выполнению договора строительного подряда, завершение работ планируется на февраль 2010 г. Общая стоимость работ по договору равна 944 тыс. руб. (в том числе НДС - 144 тыс. руб.).

Согласно договору заказчик будет принимать работы в два этапа. Первый этап предполагается к сдаче в январе 2010 г., его цена - 354 тыс. руб. (в том числе НДС - 54 тыс. руб.). Второй этап предполагается к сдаче в феврале 2010 г., его стоимость - 590 тыс. руб. (в том числе НДС - 90 тыс. руб.). Оплата выполненных работ производится заказчикам полностью в месяце подписания акта о приемке этапа работ.

Данные о фактических и плановых затратах по выполнению договора в каждом периоде представлены в таблице.

Период  

Этап договора 

Плановые расходы,
тыс. руб.    

Фактические   
расходы, тыс. руб.

Декабрь     

1-й      

200       

210       

Январь      

1-й      

80       

75       

2-й      

300       

320       

Февраль     

2-й       

120       

110       

Итого                         

700       

715       

 

Сдача-приемка работ произведена в сроки, установленные в договоре. Учетной политикой организации не предусмотрено отражение сдачи каждого этапа работ с использованием счета 46-1 "Выполненные этапы по незавершенным работам".
(Здесь и в дальнейшем округляем все значения до целых чисел для удобства восприятия).
Степень завершенности на 31.12.2009 равна 0,3 (210 / (210 + 80 + 300 + 120)).
Доходы по договору, подлежащие признанию за декабрь 2009 г., составляют 283 тыс. руб. (944 тыс. руб. x 0,3).
Те же показатели на конец января 2010 г. будут равны:
- 0,83 ((210 + 75 + 320) / (210 + 75 + 320 + 120));
- 500 тыс. руб. (944 тыс. руб. x (0,83 - 0,3)).

В силу п. 25 ПБУ 2/2008 при применении способа "по мере готовности" в каждом отчетном периоде определение выручки по договору, расходов по договору и финансового результата по договору производится с учетом выручки по договору и расходов по договору, признанных в предыдущие отчетные периоды по указанному договору.
Степень завершенности на конец февраля 2010 г. равна 1, так как договор выполнен.
Доходы, подлежащие признанию за февраль, - 161 тыс. руб. (944 - 283 - 500).


Представленная методика расчета приводит к адекватному признанию доходов и расходов в том случае, если фактические расходы не слишком сильно отклоняются от плановых, то есть система планирования затрат и контроля за ними в строительной организации налажена нормально. В иных обстоятельствах она может давать сбои и приводить к явным искажениям отчетности. Например, если фактические затраты существенно превышают плановые как в каждом отчетном периоде, так и в целом по договору, который в итоге превратился в убыточный.

В ПБУ 2/2008 есть положения, препятствующие искажению финансовых показателей в подобном случае. Так, в п. 19 ПБУ 2/2008 в качестве дополнительных условий для определения финансового результата "по мере готовности" (в том числе по договорам подряда с твердой ценой) предусматриваются такие требования, как:
- возможность достоверного определения расходов, необходимых для завершения работ по договору;
- соизмеримость фактической величины расходов по договору с ранее произведенными оценками этих расходов.


Если эти условия нарушены, то в силу абз. 3 п. 17 ПБУ 2/2008 в этом случае доходы нужно признавать не "по мере готовности", а в соответствии с п. 23 ПБУ 2/2008, то есть в сумме расходов, которые возможны к возмещению заказчиком. Расходы, вероятность возмещения которых отсутствует, следует признавать расходами по обычным видам деятельности отчетного периода.

 

Новый стандарт не изменил основополагающих принципов бухгалтерского учета:
- затраты подрядчика отражаются по дебету счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы";
- учет расходов на счете 20 организуется в разрезе отдельных договоров;
- затраты, списанные в течение месяца на дебет счетов 23, 25 и 26, подлежат распределению (в порядке, установленном учетной политикой подрядчика);
- поступившие от заказчика авансы (предоплата) в счет предстоящего выполнения работ отражаются на отдельном субсчете, открытом к счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", например, 62-2 "Авансы полученные";
- для отражения информации о законченных (в соответствии с заключенными договорами) этапах работ, имеющих самостоятельное значение, подрядчик может применять отдельный субсчет к счету 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам", например, 46-1 "Выполненные этапы";
- формирование и использование резерва ожидаемых (предвиденных) затрат отражается с использованием счета 96 "Резервы предстоящих расходов" (Дебет 20 Кредит 96 - начисление резерва, Дебет 96 Кредит 10, 70, 69 и т.д. - использование резерва).


Выручка может отражаться организацией на счете 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам" в корреспонденции с кредитом счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка" (п. 7 ПБУ 2/2008, п. п. 5, 13, 14 ПБУ 9/99, Инструкция по применению Плана счетов). Начисленная выручка при предъявлении к оплате выполненных работ списывается со счета 46 на дебиторскую задолженность, то есть относится в дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (абз. 4 п. 26 ПБУ 2/2008).

Одновременно с признанием выручки от выполнения работ организация списывает расходы, относящиеся к выполненным работам, в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", для определения финансового результата отчетного периода (п. 16 ПБУ 2/2008, Инструкция по применению Плана счетов). С этой же целью организация отражает НДС, исчисленный с суммы признанной выручки, по дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость" (Инструкция по применению Плана счетов), в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (на отдельном субсчете, например, 76-НДС "Налог на добавленную стоимость по выполненным, но не сданным строительным работам"). Задолженность по уплате в бюджет указанной суммы НДС организация отражает записью по дебету счета 76, субсчет 76-НДС, и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" после сдачи заказчику выполненных работ.

Если организация применяет кассовый метод в целях налогообложения прибыли и оплата производится заказчиком после выполнения работ (в последующие отчетные периоды), то в месяце признания в бухгалтерском учете дохода по договору строительного подряда возникает налогооблагаемая временная разница (НВР), приводящая к образованию отложенного налогового обязательства (ОНО). Это связано с тем, что доход в налоговом учете будет признан только после получения оплаты от заказчика. Тогда же указанные НВР и ОНО будут погашены (п. п. 12, 15, 18 ПБУ 18/02).

Дебет

Кредит

Содержание операций

На последнее число каждого месяца                   

46  

90-1 

Начислена выручка от выполнения работ                 

90-2 

20  

Списана себестоимость выполненных работ (В связи с различным порядком признания расходов в бухгалтерском и налоговом учете могут возникать разницы, учитываемые по правилам ПБУ 18/02. Такие разницы в данном случае не рассматриваются.)        

90-3 

76-НДС

Отражен НДС с начисленной выручки от выполнения работ 

68-2 (расчеты по н. на прибыль) 

77  

Отражено отложенное налоговое обязательство (Данная проводка может быть только у организаций, применяющих кассовый метод.)

      

По мере сдачи заказчику работ и предъявления к оплате начисленной выручки                          

62  

46  

Отражено предъявление к оплате начисленной выручки    

76-НДС

68-1  (расчеты по НДС)

Отражена задолженность по уплате НДС в бюджет         

По мере оплаты выполненных работ заказчиком

51  

62  

Получена от заказчика оплата за выполненные работы                                    

77  

68-2 (расчеты по н. на прибыль)

Погашено отложенное налоговое обязательство (Данная проводка может быть только у организаций, применяющих кассовый метод.)

   

 

 

Между тем в практике бухгалтерского учета подрядчиков часто доходы и расходы отражались исходя из сведений, содержащихся в унифицированных формах КС-2 и КС-3, составляемых ежемесячно. Названный способ отражения в учете (и, соответственно, в форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках") доходов, расходов и определения финансового результата по договору в ПБУ 2/2008 не предусмотрен.

 

Полагаем, что подписанные сторонами формы КС-2 и КС-3 можно считать документальным подтверждением степени завершенности работ по состоянию на конец месяца (как требует п. 17 ПБУ 2/2008). Налоговые инспекторы пока не возражали против такого подхода, однако следует учитывать, что риски претензий со стороны налоговых органов в будущем ? возможны.


Трубникова Ольга Александровна
Менеджер по направлению аудит
ЗАО ?Объединенная Консалтинговая Группа?

 

Ответы на вопросы размещены на сайте компании ?Такском? 10.02.2010


Возврат к списку